其他综合收益核算及列报的改革刍议

2011年第2期    作者:刘万椿    阅读(9266)

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我国财政部于2010年12月28日发布的《关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》（财会[2010]25号）的第二点“应当重点关注的问题”中要求，企业应“严格按照《企业会计准则解释第3号》的规定，确定和披露构成其他综合收益的项目和金额”，“企业不得随意改变其他综合收益的构成内容”。

中国证监会于2010年12月31日发布的《关于切实做好2010年年报编制、披露和审计工作的公告》（公告[2010]37号）的第三点“把握会计准则和信息披露规定的实质，确保重要性交易或事项的处理符合准则规定”中，也再次特别强调了在2010年度的年报编制、披露和审计工作中，要“正确理解其他综合收益项目，恰当列报其他综合收益信息”。

财政部和证监会之所以不约而同地如此反复强调正确处理该问题，是由于在实务中，目前不少企业对什么是其他综合收益、其他综合收益与资本公积究竟有什么区别、以及其他综合收益主要包括哪些内容等仍不十分清楚，造成利润表和所有者权益变动表上列示的其他综合收益项目多有谬误，这不但令不同企业之间的报表对比分析可能失真，而且对财务报表使用者正确理解和使用报表提供的信息、进而作出相关决策也会产生误导。

笔者曾撰文“其他综合收益的范围及列报的探讨”（《中国注册会计师》2011年第一期），对综合收益（Comprehensive Income）和其他综合收益（Other Comprehensive Income）的含义和内容、其他综合收益与权益性交易的区别、以及如何将包含在资本公积（Capital Reserve）中核算的其他综合收益正确地划分出来，列示于财务报表之上，并述及了笔者的理解和观点。

上述文章刊用后，笔者又思考为何在实务中，不少企业财会人员、包括部分执行审计业务的注册会计师难于区分其他综合收益的原因。除了对我国财政部发布的“企业会计准则解释”的理解不够准确外，我国会计核算中将一些特殊业务列入资本公积中的分类规定本身似乎也欠妥当，特别是将其他综合收益归入资本公积核算就很容易引起混淆。

目前，我国会计准则规定，在会计核算中，将其他综合收益包含在“资本公积”会计科目中一并核算。在期末财务报表列报中，将包含了其他综合收益累积数的资本公积以“资本公积”项目一并列示于资产负债表的所有者权益之中；同时又要求期末把资本公积会计科目中包含的其他综合收益从资本公积中分离出来，将其当期发生额或变动额列示于利润表和所有者权益变动表中。这样的规定不但增加了企业财务人员编制财务报表时的工作量，而且还可能会因理解有误或工作粗心，在将其他综合收益从资本公积中先分离出来、然后经分析再将其当期发生额或变动额列示于利润表和所有者权益变动表中时，发生非故意的错误。同时存在的情况还包括，有少数企业为了粉饰财务报表和财务数据，故意将资本公积中不属于其他综合收益的事项列入利润表和所有者权益变动表中的其他中收益项目中，以达到人为拔高经营业绩的目的。

其他综合收益是指除了当期净利润外，其他影响企业综合收益的金额，主要包括直接计入所有者权益的利得和损失。如：

1.        可供出售金融资产产生的利得（损失）金额（包括可供出售金融资产公允价值变动的调整额和外币可供出售金融资产汇率变动的调整额）；

2.        按权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有/（应承担）的份额；

3.        现金流量套利工具产生的利得/（损失）金额（即资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失、当其属于有效套期时所确认的金额）；

4.        外币财务报表折算差额；

5.        自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，其转换日的公允价值大于账面价值的差额；

6.        将持有到期金融资产重分类为可供出售金融资产（通常是售出其中一部分）时，重分类日剩余部分的账面价值与其公允价值的差额；

7.        其他。

其他综合收益作为综合收益的一个组成部分，其在财务报表上的正确列示能使报表使用者更全面地了解企业权益性交易以外的所有业务所产生的能使企业所有者权益增加的收益来源，而不仅仅是净利润的贡献。

而资本公积理应仅包括除所有者投入、作为企业实收资本外的全部权益性交易，包括资本溢价和其他类似资本性投入的金额。资本公积不应包括直接计入所有者权益的利得和损失。因为直接计入所有者权益的利得和损失属于其他综合收益，其由非权益性交易产生；这些利得和损失虽然在其发生时不立即确认为当期损益，而是直接计入所有者权益，但其中绝大部分在今后符合一定条件时，将转而计入“净利润”，即重分类计入损益（to be reclassified subsequently to profit or loss）；而资本公积今后则不能转而计入“净利润”。

为此，为了方便日常会计核算和正确归类，笔者建议：

1．在会计核算中，增设“其他综合收益”会计科目，专门核算期内增加、减少及结余的其他综合收益金额（指扣除相关所得税影响后的净额）。“其他综合收益”科目贷方登记本期发生的金额，借方登记本期符合一定条件转出的金额；期末余额在贷方，表示已发生、尚待以后符合一定条件时予以结转的期末累积余额。

“其他综合收益”科目与“资本公积”科目一样，也是一个所有者权益类科目，并可以按其形成时的具体内容，分别设置“可供出售金融资产产生的利得/ (损失)”、“按权益法核算的在被投资单位其他综合收益中享有的份额”、“现金流量套期工具产生的利得/ (损失)”、“其他直接计入所有者权益的利得/ (损失)”等明细科目进行会计核算。

2．在财务报表上，除现行的利润表、所有者权益变动表中仍列示其他综合收益的当期发生额或变动额（指扣除相关所得税影响后的净额）外，在资产负债表的所有者权益中的“未分配利润”项目下，增列“累积其他综合收益净额”项目，其数额按“其他综合收益”会计科目的期末贷方余额与当期外币报表折算差额的合计数列示。

事实上，可以借鉴的是，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）于2009年发起财务报表列报的合作项目，在其发布的“财务报表列报的初步观点（讨论稿）”中，就建议将目前的资产负债表更名为“财务状况表”（Statement of Financial Position）；在建议的该财务状况表中，于所有者权益的“留存收益”项目下，专列了一行“累积其他综合收益净额”（Accumulated other comprehensive income, net）。

以上刍议，未知同仁读之以为然否？

作者单位：上海众华沪银会计师事务所