大中型会计师事务所转制的博弈分析
2011年第1期 作者:黄云轩 阅读(6139)
【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
为了贯彻落实国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发[2009]56号），促进我国会计师事务所做大做强，财政部于
我们首先通过一个例子来表现市场对于采取不同形式的会计师事务所的选择：
假设：
1．会计师事务所面对的审计市场是成熟的，面对的客户都是“理性”的；
2．有2个会计师事务所A和B(A为有限责任制，B为合伙制)，除了组织形式不同外没有其他任何差异；
3．不考虑其他因素。
在成熟的市场下，客户在选择会计师事务所时，由于B事务所采取合伙制，意味着事务所及其合伙人需要对其债务承担无限连带责任，相比承担有限责任的A事务所而言，客户会更青睐于B事务所，因为“无限责任”意味着更高的职业谨慎和独立性。同时，如果将发生损失时，客户自身将要承担的损失将比选择A事务所要小。
如果可以自由选择组织组织形式，A事务所和B事务所就会产生博弈。假定：市场中只有A事务所和B事务所这2家事务所，在面对审计市场时，如果A事务所和B事务所选择相同的组织形式，那么两家将平分审计市场的收益；如果其中一方选择合伙制，一方选择有限责任制，那么选择合伙制的一方将获取更多的审计市场的收益。
如果A事务所和B事务所考虑的仅是一次审计行为的话，那么他们对于组织形式的选择也就是一次性的，即一次博弈。从理性人以最小经济代价去获得自己的最大经济利益角度去考虑，A事务所和B事务所都将会选择有限责任形式去减少自身的执业风险。然而现实市场中的事务所数量众多，同时审计行为也是长远和无数次的，A事务所和B事务所的选择也就成了重复博弈，即考虑的不仅仅是一次交易成本，还需考虑产生的后续可能交易成本。在重复博弈下，只要有一方选择了合伙制，就将在竞争中获得优势。那么其他事务所也会去选择合伙制以免在竞争中失去优势。相对于一次博弈下有限责任制这个个体优势选择而言，在重复博弈中并不是个优势选择，只有选择合伙制，才能达到整体优势选择即纳什均衡。然而现实中我国大中型会计师事务所大多数采用的是有限责任制，与例子得出的结论不一致。原因在于，例子中的“成熟市场”的假设对于我国的市场而言并不能完全成立。
在成熟的市场经济环境下，由于股权的分散导致了控制权和经营权的分离，造成所有者和经营者的信息不对称，在此市场环境下，投资者就需要通过会计师事务所的审计报告来了解公司的经营情况，会计师事务所的聘用权在于投资者，职业谨慎和独立性(相对于经营者)高的会计师事务所由于其提供的信息更完全和真实从而受到投资者的欢迎。而我国的市场经济是由计划经济转型而来，与欧美成熟的市场经济相比，市场经济的起步明显落后。我国市场经济的特点在于投资者对于公司股权的高度集中，从而造成所有权与经营权没有完全分离，不符合例子中“成熟”的假设条件。在此情况下，事务所的审计对象很有可能就是事务所的客户本身。基于对公司经营状况的了解，投资者对于事务所提供的审计报告的真实性就有可能不是第一考量，某些情况下还有可能向事务所提出要求，出具经过“润色”的审计报告。在此情形下，事务所选择组织形式的博弈结果就会与成熟市场下的情况不同。
在我国的市场环境下，合伙制事务所由于其高独立性和职业谨慎，可能会由于不接受某些客户的不合理要求而使得自身的审计收益降低。即A事务所和B事务所在都选择有限责任制和合伙制的情况下的继续平分审计市场，而在一方选择有限责任制，一方选择合伙制的情况下，选择有限责任制的一方会获取更多的收益。在进行博弈时，由于客户会倾向于选择可以满足其不合理要求的事务所，而接受这些要求的事务所同时会遭到监管机构的处罚，此时有限责任制度的优势将进一步的显现，由于其风险的固定即违规可能付出的风险成本为事务所的全部资产，那么有限责任制事务所在重复博弈下也只需考虑一次风险成本即事务所的全部资产，在此情况下，重复博弈又变回了一次博弈。由于我国有限责任制会计师事务所的注册资本普遍不高，那么就造成事务所在迎合客户不合理要求的违规成本很低，在违规成本小于所获收益的情况下，对短期利益的过分追求将会超过对于长期利益的理性追求，发生损害公众利益的事件概率就会大为提高，如果对此不加以限制,将对整个行业发展产生不利影响。
会计师事务所提供审计报告的目的是为了提高财务报告的公信力，那么就需要注册会计师保持高度的独立性和职业谨慎。提高事务所的独立性和职业谨慎，就需要通过重复博弈来实现。通过合伙制转制，将大大提高事务所违规的风险成本，这样事务所在考虑其收益同时也需要去考虑可能发生的风险成本，那么事务所就必须提高风险意识，加强独立性和职业谨慎，如此才会避免迎合客户而满足其不合理的要求，从而减少舞弊事件的发生。此次财政部提出的事务所转制要求，为在我国市场环境下，保持注册会计师行业的健康发展，提高事务所的国际竞争力指明了方向。
作者单位：天职国际会计师事务所
