总局统一企业转让财产收入计税方法——国家税务总局公告2010年第19号文解读

2011年第1期    作者:盛立中    阅读(7322)

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2010年10月27日，税务总局发布《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号），对企业取得财产转让、债务重组、接受捐赠、无法偿付应付款等收入的税务处理方式作出新的规定。虽然上述文件只有200余字，但是其中涉及企业转让财产收入等既往税收政策的重大改变和追溯时效问题，政策面有所收紧，值得企业特别关注。

转让财产收入，按照税法释疑，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。包括企业取得的不论是以货币形式、还是非货币形式体现的财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、无法偿付的应付款收入等。按照现行税法规定，当企业转让财产同时满足下列条件时，应当确认转让财产收入：一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权；二是与交易相关的经济利益能够流入企业；三是相关的收入和成本能够合理地计量。

2008年1月1日起施行的新《企业所得税法》规定，居民企业和在中国境内设立机构、场所从事生产经营活动的非居民企业发生的财产转让所得，在计算应纳税所得额时可扣除转让资产的净值和转让费用，财产净值是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。然而，上述几项规定均未具体提及转让财产收入是否必须一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

2008年3月24日，税务总局《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）给出了一个新的说法，并为企业和部分税务机关广泛应用于税收实务中。该通知指出：“根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）、《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发〔2004〕82号）规定精神，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。”换言之，只要符合上述两个条件，可掌握按不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。

国税函〔2008〕264号虽然是对2007年度企业所得税汇算清缴工作做出的政策规定，但是由于其是在新企业所得税法颁布后出台的，引起企业极大关注。现实中，自新的《企业所得税法》颁布后，在税收实务中，有的税务机关将转让财产等项业务收入所得，按照新《企业所得税法》精神，一次性计入确认收入年度的应纳税所得额，而有的税务机关随后则按照国税函〔2008〕264号的相关规定，将转让财产等项业务收入所得按5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税。导致政策执行宽严不一，企业莫衷一是意见很大，内部解释各说其辞，貌似都有道理。

值得注意的是，国家税务总局此次下发的19号公告，重新明确了上述业务在涉及税收问题时的处理办法。19号公告称：“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外（如租金），均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”

从政策的宽严度来解读，19号公告基本上属于税务上的从严认定，政策收紧。换言之，今后企业如果再以延迟纳税为目的的人为制造分期付款等猫腻合同的约定均将被视为违规。

2007年12月31日前已分期收取的股权投资所得，依据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题》（国税函〔2009〕98号）规定：企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。也就是说企业已按原税法规定在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，其余额可在原规定的5年内的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。即新《企业所得税法》实施前发生的上述所得，仍可继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。

关于政策执行的时间追溯问题。19号公告规定：“2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。”即2008年发生的上述业务所得，已平均计入2008、2009两个年度的所得不再追溯，原本应平均计入2010、2011、2012三个年度的所得现一次性计入2010年度的应纳税所得额。新法实施后发生的上述所得，未一次性确认纳税须纠正，19号文执行相对从严的半追溯调整原则。

按照第19号公告的精神，下列情况仍适用分五年分期并计的特殊性优惠政策：

第一，根据2010年7月26日税务总局发布的《企业重组业务企业所得税管理办法》，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。上述情形，除税务机关要求提供的其他资料证明外，应准备以下资料：当事方的债务重组的总体情况说明，情况说明中应包括债务重组的商业目的；当事各方所签订的债务重组合同或协议；债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明。

第二，2007年12月31日前已分期收取的股权投资所得，依据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题》（国税函〔2009〕98号）规定：企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。也就是说企业已按原税法规定在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，其余额可在原规定的5年内的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。即新《企业所得税法》实施前发生的上述所得，仍可继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。

第三，居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额（《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）。

另外，关于非货币性资产交换与视同销售，按照《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”现按19号公告精神，企业发生非货币性资产交换所得，以及视同销售所得，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

作者单位：山东省聊城市国家税务局