企业所得税汇算清缴中需关注的几个问题
2011年第1期 作者:徐永钊 阅读(10454)
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内外资企业的企业所得税“两税合并”已经有三年了，在这3年中，税务机关针对实施中的问题发布了一些解释性文件或补充规定，初步建立了以《企业所得税法》为核心的企业所得税法规体系。
企业所得税汇算清缴是企业一年中的重要工作之一，熟悉税务政策对于顺利完成汇算清缴十分重要；同时，作为中介机构，为了能给客户提供更好的服务，也需要充分了解相关的政策。以下是根据相关法规，并结合实际操作中遇到的问题，对汇算清缴中的几个问题所作的整理，仅供参考。
一、收入的确认
（一）《企业所得税法》确定的收入确认条件
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）的规定，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
《企业所得税法》对收入确认条件的原则与会计准则基本一致，但具体确认条件仍存在一定差异，主要表现在企业所得税法下的收入不需要满足“相关的经济利益很可能流入企业”这一条件。即企业发生应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务的行为时，无论经济利益是否流入，都要在税收上确认收入。
（二）几种例外情形
《企业所得税法》下存在背离权责发生制的例外情形，在进行年度所得税清算时需要重点关注。这类情形主要包括利息收入、特许权使用费收入、以分期收款方式销售货物（不具有融资性质的）的收入等。
1．利息收入——按合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现（《实施条例》第十八条）
例1：A公司于
①若双方约定自
②若双方约定自
需要注意的是，若上例中的B公司为金融企业，则根据《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（2010年第23号）（
1）金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息日确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。
2）金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。
3）金融企业已冲减利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。
2．特许权使用费收入——按合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现（《实施条例》第二十条）
例2：C公司于
①若双方约定每月支付当月使用费，则E公司计入当年所得税应税收入的金额为45万元，会计收入与税法收入一致；
②若双方约定自
3．以分期收款方式销售货物的——按合同约定的收款日期确认收入的实现（依据《实施条例》第二十三条）
《企业会计准则第14号——收入》的规定，除合同或协议价款的收取采用递延方式，且实质上具有融资性质的交易外，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。
例3：E公司于
则2010年按会计准则应确认的收入为人民币500万元，但应计入2010年的企业所得税应税收入的金额为300万元，应进行纳税调减200万元，差异部分待2011年及2012年再进行纳税调增。
4．企业取得的股息、红利等权益性投资收益——按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现（《实施条例》第十七条）
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
但根据《企业所得税法》的规定，被投资单位实现的收益或亏损，不应增加或减少投资企业的应纳税所得额，但在被投资单位宣告分配利润时，应将投资单位可分得的利润计入宣告年度的应纳税所得额。
例4：G公司于
H公司2009年实现净利润20万元，则按权益法，G公司应确认的投资收益为6万元，但在进行所得税清算时，应调减应纳税所得额6万元。即G公司就该投资收益无需在2009年缴纳企业所得税。
H公司
需要注意的是，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。被投资企业以盈余公积和未分配利润转增股本的应作为投资企业的红利所得，并增加其投资成本。
（三）视同销售
《实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）对此问题作了进一步的明确，即企业的资产只要不对外，不改变权属，就不属于《企业所得税法》所规定的视同销售。该通知列举了属于视同销售的几种情形，包括用于市场推广或销售、用于交际应酬、用于职工奖励或福利、用于股息分配、用于对外捐赠等。发生视同销售时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
例5：J公司于2010年购入产品一批，总价为100万元（不含增值税），采用不同的移送方式，其是否属于视同销售的认定也不相同：
① J公司将其作为配件，用于生产W产品；
② J公司将其调拨给下属分公司，由下属分公司对外销售；
③ J公司将其调拨给发放给职工用于福利；
④ J公司将其作为赠品，赠送给客户；
上述情形①②不属于视同销售，因为该产品的权属未发生变化；情形③④属于视同销售，其应确认的视同销售金额与其正常销售金额相同。
纳税人应关注上述通知涉及的原则及列举的情形，准确计算当期视同销售的金额，及时进行纳税调整。
（四）国税总局2010年第19号公告
国家税务总局于
该公告规定企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。并同时要求
1．非货币收入应按《企业所得税法实施条例》规定纳税
对取得的收入以非货币形式体现的，应按《企业所得税法实施条例》第十三条的规定确认收入纳税：“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”
2．不溯及
该部分收入应根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第二条规定：“企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。”
3．取消各地税务机关关于递延纳税的规定
各地税务局在进行2008年度企业所得税若干问题税收政策解答时，作出过可以递延纳税的规定，对尚未递延处理的余下收入应于2010年度一次性计入收入纳税。此次下发的19号公告规范统一了这些政策，并给出具体的处理意见。
4．政策特例
政策特例主要包括《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）
1）企业重组符合规定条件（即①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合通知规定的比例（即不少于75%）；③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；④重组交易对价中涉及股权支付金额符合通知规定比例（即不少于85%）；⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
2）通知第七条第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。
（五）租金收入确认问题
国税函〔2010〕79号文件依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》对租金收入确认的时点问题作了进一步的明确，即：
根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。同时，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。
“提前一次性支付”可理解为：如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，出租方企业在承租人未实际使用前一次性收取的跨年度租金，企业可按取得租金的所属年度分期确认收入和与之相对应的费用。
二、准备金的税前列支
《实施条例》第五十五条规定，未经核定的准备金支出（不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出）不得扣除。
目前已明确的允许税前扣除的准备金支出主要有：
1．证券行业准备金支出（包括证券类准备金及期货类准备金）（财政部 国家税务总局《关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》，财税[2009]33号）；
2．保险公司准备金支出（财政部 国家税务总局《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》，财税[2009]48号）；
3．金融企业贷款损失准备金（财政部 国家税务总局《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》,财税[2009]64号）；
4．中小企业信用担保机构有关准备金（财政部 国家税务总局《关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》, 财税[2009]62号）;
5．金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金（财政部 国家税务总局《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》，财税[2009]99号）；
6．保险公司提取农业巨灾风险准备金（财政部 国家税务总局 《关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知》，财税[2009]110号）
7．中国银联股份有限公司特别风险准备金（财政部 国家税务总局《关于中国银联股份有限公司特别风险准备金税前扣除问题的通知》，财税[2010]25号）
上述文件的执行日期均为
对于《企业所得税法》实施之前计提的准备金，《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）第二条规定：“
三、工资的税前列支
《企业所得税法》取消了原来的“计税工资”规定，但并不是企业发生的所有工资支出均可税前列支。《实施条例》第三十四条规定“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除”。正确理解这一定义，对掌握工资费用税前列支的政策非常重要。
（一）工资薪金的涵义
工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。雇佣关系一般应符合与企业签订书面劳动合同及该劳动合同报人力资源和社会保险管理部门备案两个条件。
所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。
职工在企业任职过程中，企业可能根据国家政策的要求，为其支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款；按照劳动保障法律的要求支付劳动保护费；职工调动工作时支付一定的旅费和安家费；按照国家计划生育政策的要求，支付独生子女补贴；按照国家住房制度改革的要求，为职工承担一定的住房公积金；按照离退休政策现定支付给离退休人员的支出等，这些支出虽然是支付给职工的，但与职工的劳动并没有必然关联，实施条例专门将其排除在工资薪金支出范围外。
企业的职工除了取得劳动报酬外，可能还持有该企业的股权，甚至是企业的主要股东，因此，必须将工资薪金支出与股息分配区别开来，因为股息分配不得在税前扣除。特别是私营企业或私人控股公司，其所有者有的可能通过给自己或亲属支付高工资的办法，变相分配利润，以达到在企业所得税前多扣除费用的目的。企业支付给其所有者及其亲属的不合理的工资薪金支出，应推定为股息分配。
支付给与本企业没有雇佣关系的人员的费用，属于劳务费，不属于工资薪金，应当凭合法票据据实扣除。
（二）“合理”的涵义
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）列举了“合理”的五条原则：
1．企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
2．企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
3．企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
4．企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；
5．有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
对于第4条，国家税务总局专门下发了《国家税务总局关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对问题的通知》（国税函 [2009]259号），要求税务部门对企业的工资薪金支出总额和已经代扣代缴个人所得税的工资薪金所得总额进行比对分析，对差异较大的，税务人员应到企业进行实地核查，或者提交给稽查部门，进行税务稽查。近期税务部门已开展了该项工作，已有企业因工资薪金支出总额与代扣代缴个人所得税的工资薪金所得总额不一致而被税务部门要求说明原因并提供相关资料或调整应纳税所得额。
（三）工资总额
1．对于实行“工效挂钩”办法的企业，参照上海市人力资源和社会保障局相关文件的规定；
2．对于不实行“工效挂钩”办法的企业，其工资总额为实际发放的资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及社会保险费和住房公积金。
四、福利费的税前列支
企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
（一）可税前列支的福利费范围（国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》，国税函[2009]3号）
1．尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
2．为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
3．按照其他规定发生的其他职工福利费，包括安家费、探亲假路费等。
（二）实行《企业所得税法》前结余的应付福利费的税务处理
根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。
在进行汇算清缴时，不能简单的将应付福利费的年初、年末余额进行比较，而是需要进一步关注当年的实际计提及使用情况。
例6:甲公司2009年末职工福利费余额10万元(假定该余额为2007年年底结转)，2010年计提20万元，本年共使用25万元，年末余额5万元。
在本例中，甲公司2010年使用的福利费应先冲减年初余额10万元，其余15万元计入损益并按规定税前列支。若当年计提的20万元已全部计入损益，则应调增应纳税所得额5万元。
五、职工教育经费的税前列支
（一）教育经费的列支范围（《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》，财建[2006]317号）
1．可列支：上岗和转岗培训、各类岗位适应性培训、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训、专业技术人员继续教育、特种作业人员培训、企业组织的职工外送培训的经费支出、职业技能鉴定、职业资格认证、购置教学设备与设施、职工岗位自学成才奖励费用、职工教育培训管理费用等。
2．不可列支：
1）企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育；
2）企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的。
（二）教育经费的扣除限额
1．一般企业：实际发生的按照工资薪金总额的2.5%准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；
2．技术先进企业：实际发生的按照工资薪金总额的8%准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除（财政部国家税务总局《关于技术先进型服务企业有关税收政策问题的通知》，财税[2009]63号）；
3．软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除（财政部 国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》，财税[2008]1号）。
（三）实行《企业所得税法》前结余的职工教育经费的税务处理
与职工福利费相同，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后年度发生的职工教育经费，应首先冲减上述的职工教育经费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。
在进行汇算清缴时，同样不能简单的将职工教育经费的年初、年末余额进行比较，而是需要进一步关注当年的实际计提及使用情况。
六、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题
《国税函〔2010〕79号》文件规定，“企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行”
该规定可以理解为：
1、企业因工程款项尚未结清而未取得全额发票的固定资产，在投入使用后可以按合同规定的暂估价计提折旧从税前扣除。
2、企业在固定资产投入使用后12个月内取得发票的，可以调整投入使用固定资产的计税基顾，其以前年度按暂估价计提的折旧也应做相应调整。
3、固定资产投入使用12个月后取得发票的，参照《企业会计准则》的规定，调整该项固定资产的计税基础，但不需要调整原已计算扣除的折旧额，其以后年度的折旧按调整后的计税基础减已提取折旧额后的资产净值计算。
七、股权转让所得确认和计算问题
《国税函〔2010〕79号》文件规定，“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”
该规定可以理解为：
1、股权变更手续的确认问题
按照《公司法》的规定，上述规定中所称的“股权变更手续”是指企业在工商等公司登记机关办理完成的股权变更手续。
2、与股权转让成本确定的相关问题
（1）按照《实施条例》第七十一条的规定，上述规定中所称“取得该股权所发生的成本”按照以下方法确定：
①通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
②通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
（2）考虑到允许企业扣除的股权投资成本中包括投资企业在取得被投资企业股权时在被投资企业留存收益中所享有的权益，因此上述规定所称“不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额”，是指不得再扣除投资企业投资后被投资企业新增的权属于投资企业的留存收益。
八、关于免税收入所对应的费用扣除问题
根据《实施条例》第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。
该规定可理解为：免税收入所对应的各项成本费用的税务处理与不征税收入所对应的成本费用处理不同，对于不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
作者单位：上海沪中会计师事务所
