例解购买子公司少数股权的会计处理

2011年第1期    作者:刘万椿    阅读(14373)

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按照《企业会计准则解释第2号》的规定，企业在取得对子公司的控制权、形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。

在公司的会计账簿上和个别财务报表中，对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按投资资产(指为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券等)的公允价值作为初始投资成本，确定长期股权投资的入账价值。

在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），该余额不足冲减的，调整留存收益。

本文设计了一个完整的案例，试图对非同一控制下收购一家子公司、进而又购买该子公司少数股东持有的部分股权，其交易发生当年及以后年度与股权相关的各项业务如何作出适当的会计账簿处理和合并报表处理作出诠释，并涉及递延所得税的处理，希望对实务有所裨益。

[例]甲公司与乙公司为非关联企业，甲公司于2007年末购买了乙公司60％的股权，其后又于2008年末自乙公司少数股东处购买了乙公司20％的股权。甲公司在各步骤所应作出的会计账簿处理和历年合并报表处理为（假设所得税税率为25%，不考虑盈余公积的计提等其他因素）：

1．甲公司于2007年12月25日支付现金5,100万元取得对乙公司60％的股权，形成非同一控制下的企业合并。其时乙公司可辨认净资产的账面价值为6,000万元，对应的所有者权益为股本3,000万元，资本公积1,000万元，留存收益（包括盈余公积和未分配利润）2,000万元。乙公司可辨认净资产的公允价值为7,000万元，其超过账面价值6,000万元的差额1,000万元系库存商品的公允价值比其账面价值的增值。

(1) 2007年12月25日，在甲公司会计账簿中，确定甲公司对乙公司长期股权投资的成本：

借：长期股权投资     5,100

  贷：银行存款           5,100

 (2) 2007年12月31日编制合并财务报表时：

确认递延所得税负债（存货增值1,000×所得税率25%）250万元

调整后可辨认净资产公允价值（7,000－250）          6,750万元

商誉（5,100－6,750×60%）                         1,050万元

合并抵销分录为：

借：股本                             3,000

   资本公积                          1,000

   留存收益                          2,000  

   存货（公允价与账面价的差额）       1,000

   商誉                              1,050

   贷：长期股权投资                        5,100

       少数股东权益                        2,700

       递延所得税负债                      250

上述少数股东权益2,700万元由乙公司可辨认净资产的公允价值6,750万元与乙公司少数股东持股比例40%相乘计得。

2. 2008年度，乙公司实现净利润1,100万元，并售出了2007年末结余的库存商品的60%。

(1) 2008年12月31日，在甲公司会计账簿中，由于采用成本法，故对乙公司当年实现的净利润1,100万元无需作会计处理。

(2) 2008年12月31日编制合并财务报表时：

① 按权益法对乙公司当年账面净利润1,100万元的60%确认投资收益：

借：长期股权投资      660

  贷：投资收益            660

② 对乙公司库存商品的公允价值与账面价值的差额的售出部分（1,000万元的60%，即600万元），应转回相应的递延所得税负债150万元（250万元的60%），即调减净额为450万元，按甲公司持股比例（60%）调整投资收益：

借：投资收益      270

  贷：长期股权投资      270

③ 合并抵销投资与权益：

借：股本                                   3,000

   资本公积                                1,000

   留存收益（期初数）                       2,000

   存货（公允价值与账面价值的差额，期初数）  1,000

   商誉                                    1,050

   投资收益                               390

   少数股东损益                            260

贷：长期股权投资                                    5,490

       少数股东权益                                     2,960   

       递延所得税负债                                   250

上述长期股权投资5,490万元，由期初数5,100万元加上当年按权益法确认的调整后的投资收益390万元（660－270）计得；少数股东权益2,960万元由乙公司年末可辨认净资产的公允价值7,400万元（6,750＋1,100－450）与乙公司少数股东持股比例40%相乘计得；少数股东损益 260万元由乙公司当年调整后净利润650万元（1,100－450）与乙公司少数股东持股比例40%相乘计得。

④ 调整售出的库存商品的公允价值与账面价值的差额：

借：营业成本            600

   贷：存货                  600

⑤ 转回售出库存商品对应的递延所得税负债：

借：递延所得税负债            150

  贷：所得税费用                  150

3．2009年1月3日，甲公司又出资2,100万元，自乙公司少数股东处取得乙公司20％的股权（甲公司与乙公司的少数股东不存在任何关联方关系）。乙公司2009年度实现净利润1,200万元，并售出了2007年末结余的库存商品的40%。

(1) 2009年1月3日，在甲公司会计账簿中，确定进一步取得乙公司20％的少数股权时：

借：长期股权投资      2,100

  贷：银行存款            2,100

至此，对乙公司长期股权投资的账面余额为7,200万元（5,100＋2,100），其中包括了第一次投资时的溢价900万元和第二次投资时的溢价600万元，两者合计1,500万元。

(2) 2009年12月31日编制合并财务报表时：

①首先，对以前年度（即自投资日起至本年初）合并报表已确认的乙公司按公允价值调整后的累计净利润中甲公司所占的份额390万元（660－270）所对应的年初留存收益作滚动调整：

借：长期股权投资            390

  贷：年初留存收益                  390

② 按权益法对乙公司当年账面净利润1,200万元确认80%的投资收益：

借：长期股权投资      960

   贷：投资收益            960

③对乙公司库存商品的公允价值与账面价值的差额的售出部分（1,000万元的40%，即400万元），并考虑转回相应的递延所得税负债100万元（250万元的40%），即调减净额为300万元，按甲公司持股比例（80%）调整投资收益：

借：投资收益      240

  贷：长期股权投资      240

④ 合并抵销投资与权益：

在合并财务报表中，因2009年1月3日购买少数股权时，新增加的长期股权投资成本2,100万元与按照新取得的股权比例(20％)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额1,480万元［（7,000－250＋1,100－450）×20％］之间的差额620万元（2,100-1,480），在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，如该金额不足冲减，则再调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。

借：股本                                   3,000

   资本公积                                1,000

   留存收益（期初数）                       3,100

存货（公允价与账面价的差额，期初数）      400

商誉                                   1,050

   资本公积                                620

   投资收益                                720

   少数股东损益                            180

贷：长期股权投资                                    8,310

       少数股东权益                                     1,660  

       递延所得税负债                                   100

上述长期股权投资8,310万元由期初数5,490万元加上当年追加投资2,100万元和按权益法确认的调整后的投资收益720万元（960－240）后计得；少数股东权益1,660万元由乙公司年末可辨认净资产的公允价值8,300万元（期初6,750＋1,100－450＋1,200－300）与乙公司少数股东持股比例20%相乘计得；少数股东损益 180万元由乙公司当年调整后净利润900万元（1,200－300）与乙公司少数股东持股比例20%相乘计得。

⑤ 调整售出的库存商品的公允价值与账面价值的差额：

借：营业成本      400

   贷：存货            400

⑥ 转回售出库存商品对应的递延所得税负债：

借：递延所得税负债      100

   贷：所得税费用            100

4．乙公司2010年度实现净利润1,500万元。

(1) 2010年12月31日，在甲公司会计账簿中，由于采用成本法，故对乙公司当年实现的净利润1,500万元无需作会计处理。

(2) 2010年12月31日编制合并财务报表时：

①首先，对以前年度（即自投资日起至本年初）合并报表上已确认的乙公司按公允价值调整后的累计净利润中甲公司所占的份额1,100万元（660－270＋960－240）所对应的年初留存收益作滚动调整：

借：长期股权投资      1,100

   贷：年初留存收益      1,100

② 按权益法对乙公司当年账面净利润1,500万元的80%确认投资收益：

借：长期股权投资      1,200

   贷：投资收益            1,200

③ 合并抵销投资与权益：

借：股本                 3,000

   资本公积              1,000

   留存收益（期初）       4,300

商誉                 1,050

   资本公积              620

   投资收益              1,200

  少数股东损益           300

贷：长期股权投资                  9,510

       少数股东权益                   1,960 

5．2011年1月10日，乙公司宣布发放现金股利3,800万元，甲公司按成本法核算，以持股比例80%于2011年1月11日收到现金股利3,040万元。甲公司的账务处理为：

借：银行存款      3,040

   贷：投资收益      3,040

6．2011年1月13日，甲公司出售持有乙公司的全部股权（即乙公司股权的80%），收到出让净价7,400万元。

(1) 2011年1月13日，甲公司的账务处理为：

借：银行存款      7,400

   贷：长期股权投资      7,200

       投资收益           200 

上述第5条和第6条业务的账务处理结果反映在甲公司个别财务报表中。即在个别财务报表上，2011年甲公司处置乙公司全部股权后，累计共取得投资收益3,240万元（3,040＋200）。

(2) 2011年12月31日编制合并财务报表时：

① 首先，对以前年度（即自投资日起至本年初）合并报表上已确认的乙公司按公允价值调整后的累计净利润中甲公司所占的份额2,310万元（660－270＋960－240＋1,200）所对应的年初留存收益作滚动调整：

借：长期股权投资      2,310

   贷：年初留存收益            2,310

② 然后，对个别报表上按成本法收到现金股利3,040万元作投资收益调整为按权益法核算，冲减投资成本：

借：投资收益      3,040

   贷：长期股权投资      3,040

③ 最后，由于甲公司持有的乙公司的全部股权已于年初出售，故对上述两笔分录引起的长期股权投资贷方余额730万元（3,040－2,310）应予结平，转为处置当年的投资收益：

借：长期股权投资      730

   贷：投资收益            730

 

 

作者单位：上海众华沪银会计师事务所