企业研究开发费税前加计扣除应注意的问题

2010年第6期    作者:刘志耕    阅读(8747)

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企业所得税法实施条例第九十五条规定：“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”国家税务总局《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号，以下简称116号文）对研究开发费加计扣除的问题做了补充规定，但是，对企业究竟如何正确运用好加计扣除的优惠政策还有一些问题值得研究，笔者为此作一剖析。

一、对加计扣除费用范围需关注的问题

116号文对企业发生可以加计扣除的研究开发费用的范围从两个方面作了补充：

一方面，企业的研究开发活动必须是为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新成果，创造性地运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标，且对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用的开发活动[不包括企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）]，且必须是从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其他开发活动发生的研究开发费不可以加计扣除。

另一方面，可以加计扣除的研究开发费必须属于116号文规定的八个方面的具体内容，否则不可以加计扣除。但企业在日常涉税处理实务中往往还会出现一些无法准确判断的开发费用，为此，笔者对容易产生疑问但不可以加计扣除的四个方面的具体费用分析如下。

1．116号文仅规定“在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴”可以加计扣除，所以，企业为在职直接从事研发活动人员列支或缴纳的虽与工资额密切相关的费用，如职工福利费、职工教育经费、工会经费、养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金等“三费、五险、一金”均不可以加计扣除。另外，即使是直接从事研发活动的，但属于非在职的临时外聘研发人员，或者是为研究开发活动提供直接管理和服务的人员，这部分人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等也不可以加计扣除。

2．116号文仅规定“专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费”可以加计扣除，所以，一方面即使是企业用于研发活动的仪器、设备，但用于这些仪器、设备运行的维护、维修、改建、改装等费用（包括期间费用和资本化费用）不可以加计扣除；另一方面企业用于研发活动的非仪器、设备类的其他固定资产的折旧费、租赁费，以及发生的维护、维修、改建、改装等费用（包括期间费用和资本化费用）也不可以加计扣除，如用于研发活动的房屋、建筑物及汽车等交通运输工具；再一方面，既用于研发活动又用于一般生产的仪器、设备的折旧费和租赁费以及发生的维护、维修、改建、改装等费用，因并非专用也不可以加计扣除。

3．116号文仅规定“专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费”可以加计扣除，所以，企业用于中间试验和产品试制设备的调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等不可以加计扣除。

4．116号文仅规定“研发成果的论证、评审、验收费用”可以加计扣除，所以，研发成果的评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用不可以加计扣除。另外，由于116号文没有规定与研发活动直接相关的其他费用可以加计扣除，所以，企业发生的与研发活动虽有直接关系的一些其他费用也不可以加计扣除，如会议费、差旅费、办公费、通讯费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

但必须注意的是，对企业研发活动依法取得知识产权后,在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、代理费、“打假”及其他相关费用的支出,应从管理费用中据实列支，不应归集为研究开发费用，也不可以加计扣除。

5．116号文第八条规定:“法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。”所以，企业发生的即使按照《企业会计准则》或《企业会计制度》规定可以列入成本或费用，但按照税法规定不可以在所得税税前扣除的成本、费用，均不可以按照研究开发费实行加计扣除。如企业为研究开发支付的新产品设计费、新工艺规程制定费或资料翻译费等因没有合规票据而不可以税前扣除的部分；又如，因发放给研发人员的工资、薪金未依法履行代扣代缴个人所得税的义务而不可以税前扣除的部分。

二、对允许加计扣除费用归集需注意的问题

116号文第九条规定：“企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。”第十条又规定：“企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照本办法附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。”由此可见，税法要求企业不仅需将研发费用与其他的生产经营费用分别核算，而且还要专账管理，准确、合理地计算和归集各项研究开发费用。而要满足此要求，不管是执行《企业会计制度》还是执行《企业会计准则》的企业，都应该单独核算、归集研究开发费。因此，笔者建议，凡是发生研究开发费需申请税前加计扣除的企业，不管执行的是《企业会计准则》还是《企业会计制度》，都最好设置“研发支出”一级科目，并同时设置“研究阶段”和“开发阶段”两个二级科目，分别核算和归集研究阶段和开发阶段的支出，以对发生的研究开发费用及时进行“收益化”或“资本化”的归集，并将研究阶段各期发生的支出转入当期损益，将开发阶段最终的支出转入无形资产。只有这样，才能满足税法所规定的专账管理，准确、合理地计算和归集各项研究开发费用的要求。在此基础上，企业才能按照116号文第十条的规定，将未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，再按照研究开发费用的50%加计扣除；对形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销（除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年）。但必须注意两点：一是对未形成无形资产计入当期损益加计扣除的，必须在发生研究开发费用支出当年度的所得税汇算清缴时进行；二是由于对形成无形资产按照该无形资产成本的150%在税前摊销的要求是税法口径，所以，不管企业会计核算的摊销年限如何，企业按照该无形资产成本的150%在税前摊销的年限不得低于10年，当然，法律另有规定者除外。

三、与研究开发费加计扣除相关的其他问题

1．研究开发形成产品的部分是否可以加计扣除

116号文对企业投入的研究开发费仅说明了没有形成无形资产计入当期损益和形成无形资产的两种结果，没有说明因研究开发很可能形成新产品的结果，也没有对形成新产品的价值部分是否可以加计扣除的问题予以说明。可想而知，如果企业投入研究开发费后形成了新产品，说明企业的研究开发取得了成果，更加应该给予鼓励。所以，鉴于116号文对没有形成新产品而计入当期损益的研究开发费都可以享受加计扣除的税收优惠政策，形成新产品的更应该享受优惠。因此，笔者认为，对企业研究开发形成新产品的，也应可以享受加计扣除50%的税收优惠。但由于形成了新产品，新产品的价值仍然存在，因此，对形成新产品的，在以新产品成本的50%计算加计扣除额进行扣除的同时，对新产品本身仍然存在的价值应保留在库存商品或产成品中，待出售或处置该产品时再视具体情况判断是否可以税前扣除。

2．研发产品报废相关进项税是否可以抵扣

在日常会计和纳税处理实务中，有一种观点认为，企业研究开发失败或所研发的新产品报废不可以抵扣所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税。大家知道，企业研究开发新产品、新技术和新工艺是国家鼓励的行为，在整个研究开发的过程中，出现失败、报废、损失是常有的事，而且科技含量越高的新产品、新技术和新工艺失败的次数可能越多，报废也越多，税法之所以对企业计入当期损益的研究开发费允许加计扣除50%，就是对没有研发成功的研究开发活动的鼓励和补偿。所以，笔者认为，不管研究开发活动是否成功或能否形成新产品、新技术或新工艺，在整个开发过程中耗用的购进货物或者应税劳务的进项税都应该可以抵扣，无需转出，除非因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。另外，对于形成产品后又报废的，由于企业研发的新产品、新技术或新工艺在结构、性能等方面很可能还没有稳定或成熟，一些产品可能仅是样品、样机或仍需要作进一步的试验、调试、试用和改进，所以，如果是为了进一步改进和优化新产品、新技术或新工艺而对产品的结构和性能等进行测试和完善而产生的报废，或因产品设计、制造过程中存在的缺陷而报废，则其中所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税也应该可以抵扣，无需转出，除非因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

3．企业集团集中研发发生的研发费用如何加计扣除

首先,116号文第十五条规定，对于由企业集团集中开发发生的研究开发费可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。第十六条又规定，企业集团采取合理分摊研究开发费的，企业集团应提供集中研究开发项目的协议或合同，该协议或合同应明确规定参与各方在该研究开发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。如不提供协议或合同，研究开发费不得加计扣除。

其次，116号文第十七条还规定，企业集团采取合理分摊研究开发费的，企业集团集中研究开发项目实际发生的研究开发费，应当按照权利和义务、费用支出和收益分享一致的原则，合理确定研究开发费用的分摊方法。由此可见，企业集团研发费用的分摊必须与各成员公司取得的收益相配比，不能由企业集团随意分摊或以合作协议的约定为依据进行分摊，以防止各成员公司之间利用研发费用的分摊调节利润，逃避企业所得税。

但必须注意的是，企业集团采取合理方法分摊研究开发费的，企业集团母公司应负责编制集中研究开发项目的立项书、研究开发费用预算表、决算表和决算分摊表。

还必须注意的是，若税企双方对企业集团集中研究开发费的分摊方法和金额有争议，如企业集团成员公司设在不同省、自治区、直辖市和计划单列市的，企业可按照国家税务总局的裁决意见扣除实际分摊的研究开发费；企业集团成员公司在同一省、自治区、直辖市和计划单列市的，企业可按照省税务机关的裁决意见扣除实际分摊的研究开发费。

最后，各成员公司在进行所得税年度汇算清缴申请研究开发费加计扣除时，应向主管税务机关报送以下六个方面的资料：（1）合作研究开发项目计划书和研究开发费预算；（2）合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单；（3）合作研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表；（4）企业总经理办公会或董事会关于合作研究开发项目立项的决议文件；（5）合作研究开发项目的合同或协议；（6）研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。

（作者单位：江苏省南通市注册会计师协会）