解读企业重组业务涉税管理办法
2010年第6期 作者:盛立中 阅读(6783)
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一、企业重组业务及当事方
企业重组业务是指企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组。企业发生各类重组业务，其当事各方，按重组类型，分别指以下企业：（一）债务重组中当事各方，指债务人及债权人。（二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。（三）资产收购中当事各方，指转让方、受让方。（四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及各方股东。（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及各方股东。
二、企业重组日的确定
企业重组日的确定涉及税法意义上的收入时间确认，《办法》为此予以明确：债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日；股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日；资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日；企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日；企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
重组业务完成年度的确定，可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。
三、企业应自证“合理商业目的”
作为反避税措施，《企业所得税法实施条例》第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。换言之，税务机关对企业安排是否具有合理的商业目的进行调查时，企业有义务提供资料，表明其安排具有合理的商业目的。如果企业无法提供相关资料的，可以视为安排不具有合理的商业目的。
为避免税收实务操作中的法律歧义，根据税法立法精神，新的《办法》提出，企业有义务自证企业重组具有“合理商业目的”。企业发生重组业务，按照要求在备案或提交确认申请时，应从以下几个方面说明企业重组具有合理的商业目的：重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；重组各方从交易中获得的财务状况变化；重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；非居民企业参与重组活动的情况等。
四、应采取一致税务处理原则
由于不同的税务处理方式对企业所得税会产生影响，新的《办法》规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。
按照我国现行税法，符合条件的企业重组可以选择一般性税务处理或特殊性税务处理。同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理，除此以外按一般税务处理：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
上述的“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。“原主要股东”，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。上述企业重组如果是跨年度分步交易，若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。
当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的，可在第一步交易完成后，适用特殊性税务处理。主管税务机关在审核有关资料后，符合条件的，可以暂认可适用特殊性税务处理。第二年进行下一步交易后，应按本办法要求，准备相关资料确认适用特殊性税务处理。
符合规定条件并选择特殊性税务处理的，应进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度汇算清缴前完成确认。
五、实质经营性资产
资产收购是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。其中的“实质经营性资产”，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。
六、企业合并的税务处理
企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
所谓“同一控制”，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。
七、债务重组的税务处理
企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
根据债务重组不同情形，除税务机关要求提供的其他资料证明外，均应准备以下资料：
发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务重组所得要求在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备以下资料：当事方的债务重组的总体情况说明，情况说明中应包括债务重组的商业目的；当事各方所签订的债务重组合同或协议；债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明。
发生债权转股权业务，债务人对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，应准备以下资料：当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的；双方所签订的债转股合同或协议；企业所转换的股权公允价格证明；工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料。
八、股权收购业务的税务处理
股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
股权收购业务应准备以下资料：当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；税务机关要求的其他材料。
九、资产收购业务的税务处理
资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
资产收购业务应准备以下资料：当事方的资产收购业务总体情况说明，情况说明中应包括资产收购的商业目的；当事各方所签订的资产收购业务合同或协议；评估机构出具的资产收购所体现的资产评估报告；受让企业股权的计税基础的有效凭证；证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括资产收购比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料；税务机关要求提供的其他材料证明。
十、企业分立的税务处理
被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
被分立企业的股东取得分立企业的股权（简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。
企业分立应准备以下资料：当事方企业分立的总体情况说明。情况说明中应包括企业分立的商业目的；企业分立的政府主管部门的批准文件；被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件；税务机关要求提供的其他资料证明。
十一、跨境重组的税务处理
企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。
居民企业应向其所在地主管税务机关报送以下资料：当事方的重组情况说明，申请文件中应说明股权转让的商业目的；双方所签订的股权转让协议；双方控股情况说明；由评估机构出具的资产或股权评估报告。报告中应分别列示涉及的各单项被转让资产和负债的公允价值；证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权或资产转让比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、不转让所取得股权的承诺书等；税务机关要求的其他材料。
十二、税收优惠政策的承继
企业合并或分立，合并各方企业或分立企业涉及享受《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继；合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。合并或分立各方企业按照所得税法的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照《企业所得税法实施条例》第八十九条规定执行。
（作者单位：山东省聊城市国家税务局）
