测试银行存款余额必须全面函证吗？

2010年第4期    作者:陆基康    阅读(10728)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

目前，由于新审计准则《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的实施，不少会计师事务所推行了银行存款账面余额个个函证的举措。准则第二章“函证决策”第七条明确规定：“注册会计师应当对银行存款、借款（包括0余额和本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证”。我想令准则编制者始料未及的是：这短短的几十个字，让全国中小企业增加了数十亿乃至上百亿的成本，也使银行获得了极大的收益。全国4000多万家中小企业，以每个企业至少3个银行账户（基本户、纳税户、社保户）计，对企业每笔银行函证，银行收取200元到300元不等的盖章费，该项收费也不可小觑。

目前，摆在小型会计师事务所面前的是：要么遵循审计准则要求企业增加银行函证支出，面临失去客户的危险（上海地区一般最小的企业审计费在1500-4000元之间，让这些企业再增加15%到40%左右的银行函证费，负担的确不小）；要么违反审计准则，面临行业检查风险。对财务报表审计而言，如果该审计程序是不可或缺的，不实施必然遭遇巨大的审计风险，会计师事务所自然必须不折不扣地遵照执行。现在的问题是：不论被审计单位的银行存款账户实际是何种情况，必须对其余额(包括0余额)实施全面函证，是否必要？对此笔者存有异议：

理由一：《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第七章“证据”第一节“总体要求”第二十九条：“注册会计师在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性”。如果某单位银行存款余额占总资产的比例微不足道，在对银行存款实施常规的测试程序后，没有发现异常情况，根据审计重要性原则，注册会计师显然没有必要再对银行存款实施全面函证。

理由二：《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第七章“证据”第二节“职业怀疑态度”第三十一条：“鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性……如果在执行业务过程识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的……注册会计师应当作出进一步调查，包括向第三方询证……以辨别文件记录的真伪”。这里准则指明了向第三方询证的前提。如果注册会计师本着职业怀疑态度对企业提供的外部证据“银行对账单”实施了包括账单明细审核在内的测试程序，并未识别出企业提供的“银行对账单”有作假的嫌疑，一般情况下，审计证据确凿。注册会计师无需再对银行存款余额进行函证。

理由三：在规定银行存款应当全面函证的同一个准则中，《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第二章“函证决策”第五条规定：“注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平”，本准则赋予注册会计师在审计实务中是否有必要实施函证以获取充分、适当的审计证据的职业判断权利，难道该项权利对银行存款的函证测试就不适用？笔者认为，本准则第八条就规定了注册会计师有对应收账款是否实施函证的选择权，没有理由认为在任何情况下银行存款的认定比应收账款等其他认定更重要。

理由四：《中国注册会计师审计准则第1314号》第四章“选取测试项目以获取审计证据”第一十四条：“在设计审计程序时，注册会计师应当确定选取测试项目的适当方法。注册会计师可以使用的方法，包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样”。本准则在抽样数量方面赋予了注册会计师选择权。实际上，由于企业的银行存款账户一般数量不会太多，绝大多数会计师事务所都做到了对银行存款实施全部项目测试（必须取证到全部银行账户对账单），如在此基础上，再对重要的账户审计实施函证。审计程序已经很到位了。所以不分企业银行存款的具体情况，要求对银行存款实施全面函证，就有审计过度之嫌，违反了“成本效益原则”。

理由五：银行存款余额为零或者本期已销户，注册会计师也取证到了相应银行账户对账单并实施了必要的其他测试程序，并未发现有异常情况。按照一般的审计常识，资产类科目的审计风险在于余额“高估”风险，注册会计师完全有理由认为该银行余额对会计报表不重要，不存在重大错报风险。如果还要求对零余额或者已销户银行余额实施函证，又如何体现新审计准则贯彻始终的“风险导向”原则呢？

纵观审计发展史，从十九世纪之前的“账项基础审计”（也就是会计做一遍帐审计重新审核一遍的详细审计）到“制度审计”（制度审计引入控制测试和抽样审计理念），直至今日的“风险导向”审计。“风险导向”审计解决了“制度审计”采用抽样审计的随意性，将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域，体现的就是“审计成本效益原则”。在达到审计目标的前提下，把审计资源用在“刀刃上”，让注册会计师从繁重的劳动中解脱出来，同时也极大地减轻了客户的经济负担。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第二章“函证决策”第七条对银行存款必须全面函证的规定，排除了注册会计师的“职业判断”、“审计重要性”、“审计成本效益”等审计原则，给人的感觉与整个新审计准则的总体“风险导向”的思路不够协调。如果行业协会以此为标准对会计师事务所执业质量进行检查，对未能做到银行存款测试实施全面函证的，认为审计程序不到位而予以行业惩戒，那事务所真的是有苦说不出。更重要的是在司法界承认了《中国注册会计师执业准则》在衡量注册会计师执业过错的法律地位的情况下，准则对银行存款必须全面函证不留任何回旋余地的硬性规定，将会导致会计师事务所以及注册会计师在司法诉讼中处于不利的地位。

笔者觉得执业准则的制定在规范执业人员行为的同时，应有利于会计师事务所做大做强，有利于促进我国的注册会计师事业健康、快速地发展，在保护社会公众的利益的同时也保护注册会计师的利益。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》对银行存款必须全面函证的规定，过于一刀切，有点欠全面。既与现代审计理念不符，也不合国情。更会让上文提到的小型会计师事务所面临两难选择。如果一项审计准则让大多数事务所想执行却又无法完全执行，那么制定部门对此应该有所考虑。

好在喜闻有关部门正在修订更新的执业准则，作为一名基层实务工作者，笔者建议：新修订的《函证》准则宜粗不宜细。函证程序在审计实务中使用广泛，几乎可以涉及所有的报表项目（所有者权益除外），没有必要在准则中一一表明各报表项目的函证程序，宜总体上体现“风险导向”原则，同时与其他准则一样，凸显注册会计师执业判断的重要性。笔者也希望实务界认识到银行存款审计的特殊性，对小型企业的银行存、借款的审计应认真按照中国注册会计师协会编制的《小型企业财务报表审计工作底稿编制指南》实施，在取得被审计单位的会计报表、所有银行账册、凭证、各银行账户对账单、贷款卡、银行借款合同、抵押合同、担保合同等必要审计资料的基础上，仔细核对所有资料的勾稽关系，正确填写“银行存款明细表”、“银行存单检查表”、“银行存款（其他货币资金）余额调节汇总表”、“对银行存款余额调节表的检查”、“短期借款/长期借款明细表”、“利息分配情况检测表”等审计程序表式。这些基本程序的完成，对银行存款余额的确认有着很大的帮助。当然，注册会计师根据自己对被审计单位的了解以及对银行存、借款的风险评估，还可以对大额银行存款、对账单异常的银行存款、重要的长、短借款（包括0余额或当期已注销的账户）进行函证。笔者认为，函证仍然是银行存款审计最有效的程序之一，但是，这里的“函证”是建立在“风险导向”基础上的，体现的是“审计成本效益原则”。

最后顺便想说一说的是，注册会计师审计是市场行为，有赖于整个市场环境的有序化。据我所知，对注册会计师发函收费并未经过物价部门核准，是银行单方面的行为，属于“霸王”条款。所以，应该有人出来管一管。银行方面也应该听听老百姓的呼声，为什么不能像工商管理部门对群众前来查询资料出具的证明只收几块钱的成本费呢？总之，要发展我们的事业，还需要社会方方面面的理解和配合。

（作者单位：上海公信中南会计师事务所）