企业研发费用税前扣除审计要点

2010年第3期    作者:王 勇    阅读(12894)

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2008年12月10日，国家税务总局下发了《关于印发<企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）>的通知》（国税发[2008]116号），对企业内部研发费用税前加计扣除进行了明确、具体的规定。

一、明确了符合加计扣除的研发项目

（一）研发项目必须属于以下两文中鼓励发展的内容：

1．国科发火〔2008〕172号：关于印发《高新技术企业认定管理办法》的通知，暨《高新技术企业认定管理办法》及其附件《国家重点支持的高新技术领域》，2008年4月14日，由科技部、财政部、国家税务总局联合发文。

2．公告2007年 第6号：《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》，2007年1月23日，由国家发展改革委、科学技术部、商务部、国家知识产权局联合发文。

（二）具体研发支出要符合以下8项内容

1、新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

2、从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

3、在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

4、专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

5、专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

6、专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。

7、勘探开发技术的现场试验费。

8、研发成果的论证、评审、验收费用。

二、研发费用加计扣除方法

企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除：

（一）研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。

（二）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本办法的规定计算加计扣除。

三、研发费用在税法和会计核算口径上的差异

会计核算口径：财政部《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）

税务加计扣除口径：国税发[2008]116号文件

比如财企[2007]194号规定，企业在职研发人员的社会保险费、住房公积金等人工费用、用于研发活动的房屋等固定资产的折旧费或租赁费，按照研发费用归集核算，但国税发[2008]116号文件却没有包括这部分内容。

国税发[2008]116号文件中“允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除”的各项费用支出，和财企[2007]194号文件中“研发费用”的核算内容相比，“直接、专门、现场、成果”一类的强调性字眼更多一些。企业在对研发费用的日常核算中，对照财企[2007]194号文件规定执行，但在进行加计扣除时，却必须严格按照国税发[2008]116号文件执行，对研究开发费用实行专账管理，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的，不得享受研究开发费用加计扣除，主管税务机关有权对企业申报的结果进行合理调整。

四、会计核算要求

国税发[2008]116号文第二条规定，本办法适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。

所得税汇算清缴客户端软件要求是查账征收方式。

企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。

五、新旧会计制度在处理加计扣除上的差别

根据国税发[2008]116号文件第七条规定，企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理。如何界定费用化还是资本化，税法采取了尊重企业财务会计核算的原则，既然现行法规并没有对所有企业强制要求使用新准则，那么仍使用旧制度核算的研发费用，税法应该也是认可的。于是存在两种会计制度的情况。

（一）未执行新准则核算

1、会计制度基本规定

根据《企业会计制度》（财会[2000]25号）第四十五条规定，自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。

可见《企业会计制度》将研发项目的主要内容做费用化处理。

2、科目设置及核算：

一般企业核算时，在管理费用下设“研发费用”二级明细科目，再在该二级明细科目下设工资、材料费、租金等三级明细科目，将研发费用设为项目核算，对不同研发项目分别核算。

将平时发生的、与研发有关的工资、材料、折旧、租赁费等记入管理费用——研发费用下的各个明细科目，期末结转损益。

按法律程序申请取得的无形资产时，将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本记入无形资产科目。但注册费、聘请律师费等费用不符合国税发〔2008〕116号文第四条规定的8项内容，因此不能按照无形资产成本的150%在税前列支。

（二）执行新会计准则

1、正确区分研发项目中的费用化支出和资本化支出

（1）首先将研发活动划分为未研究阶段和开发阶段

研究阶段：是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。

开发阶段：在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识运用于某项计划或设计，以及生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

（2）开发阶段有关支出资本化的条件

a.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

b.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

c.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产本身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

d.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

e.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

2、具体核算

企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（首先在“研究开发支出-费用化支出”科目中归集，期末结转管理费用）。

符合资本化条件但尚未完成开发活动的，相关支出仍保留在“研发支出——资本化支出”中，待完成开发达到预定使用状态时，再将相关成本转入“无形资产”。 不符合资本化条件的计入当期损益。

如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，记入当期损益。

摊销年限：不能确定使用寿命的无形资产不能摊销，使用寿命有限的无形资产应摊销金额为成本扣除残值及减值准备累计金额后的净值，在寿命内采用系统合理方法摊销。但116号文规定摊销年限不得低于10年。因此，在财务核算时不能加计扣除摊销，只有在年度汇算清缴时才能加计扣除，调整应纳税所得额。平时核算：借记管理费用，贷记累计摊销。

六、无形资产摊销加计扣除对所得税的影响

资本化的研发费用在确认无形资产时会产生会计账面价值与计税基础之间的差异（为账面价值的50%），如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

七、研发费用加计扣除审计要点

（作者单位：上海上咨会计师事务所）