合并财务报表若干会计处理方法之我见

2010年第2期    作者:张华    阅读(7826)

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一、投资收益和净利润抵消分录怎么来的

【案例】假设母公司实收资本1000，子公司实收资本100，母公司长期投股权资占子公司注册资本80%，2008年12月31日母公司的净资产、长期股权投资和子公司的净资产如下（单位万元）：

科目	母公司	科目	母公司	科目	子公司
实收资本	1000	长期股权投资—成本	80	实收资本	100
盈余公积	100	—损益调整	76	期初盈余公积	45
未分配利润	450			期初未分配利润	50
合计	1550	合计	156	合计	195

 

 

 

 

 

 

 

 

 

假设2009年子公司实现净利润50万元，提取盈余公积5万元，当年没有分配利润，母公司损益调整后（确认了40万元投资收益），母公司的长期股权投资合计196万元（80+76+40），子公司未分配利润调整为95万元（50+45），盈余公积调整为50万元（45+5）。

2009年12月31日合并资产负债表底稿如下（只列示所有者权益部分，其他科目合并除长期股权投资不再赘述）：

				抵消		合并后
科目	母公司	子公司	加总	借	贷
实收资本	1000	100	1100	100		1000
盈余公积	124(100+24)	50	174	50		124
未分配利润	666(450+216)	95	761	95		666
少数股东权益	0	0	0		49	49
合计	1790	245	2035	245	49	1839

 

 

 

 

 

 

母公司长期投资与子公司净资产抵消分录如下：

借：实收资本    100

    盈余公积     50

未分配利润   95

贷：长期股权投资     196

        少数股东权益      49

母子公司的合并利润表底稿（为说明主要问题将所有收入都归纳到“收入”，将所有成本、费用、支出和所得税都归纳到“成本”）如下：

				抵消
科目	母公司	子公司	加总	借	贷	合并后
收入	1000	100	1100			1100
成本	800	50	850			850
投资收益	40	0	40	40		0
本年利润	240	50	290			250
少数股东损益	0	0	0	10		10
提取盈余公积	24	5	29	5		24
未分配利润	216	45	261	45		216

 

 

 

 

 

投资收益抵消分录如下（姑且称之简化的投资收益抵消分录）：

借：投资收益     40

    少数股东损益 10

贷：提取盈余公积       5

       （当年）未分配利润 45

若提供比较期数据则抵消分录为：

借：投资收益         40

    少数股东损益     10

期初未分配利润   50

贷：  提取盈余公积       5

年末未分配利润    95

为说明问题我们对不提供比较期的分录做一分析。对于这个分录乍一看投资收益和少数股东损益在借方，表示利润减少，怎么又会在贷方增加了盈余公积和未分配利润呢？提取盈余公积5以及当年未分配利润45都是在贷方，而计入合并利润表底稿的“提取盈余公积5”和“未分配利润45”都是在借方才能抵消的，前后一组数据又是什么关系呢？初学者也许比较疑惑。实际上合并利润表底稿中的“提取盈余公积”5和“未分配利润”45是自然传递的数字，并非取自抵消分录的数字，因为从数据传递角度看，投资收益减少40，少数股东损益又分离掉10，那么加总数中可提取盈余公积和未分配利润必然要减少5和45，至于抵消分录为什么这样做，其基本内容不难理解，即在子公司没有分配情况下，子公司当年产生的未分配利润和提取盈余公积必然等于母公司投资收益和少数股东权益，但该抵消分录的形成却是另外一个过程和思路，特别是为何要贷记“提取盈余公积”和“未分配利润”。现分析如下：

首先母公司的要减少投资收益，其实际上产生这样的效果（可以假设调整了母公司的“单体报表”）即：

①借：投资收益  40

贷：长期股权投资40

母公司单体投资收益减少，经过母公司单体利润表传递，必然导致母公司单体资产负债表中未分配利润减少36，盈余公积减少4，其结果是重新形成了一张母公司的资产负债表（该报表具体内容读者可以作一推断），但真实的资产负债表在合并时母公司单体的长期股权投资和净资产的金额是不变的，所以这就要求再将母公司资产负债表恢复过来，所以又做了以下分录：

②借：长期股权投资  40

贷：未分配利润   36

盈余公积      4

上述①和②两个科目合并就得到以下分录：

③借：投资收益  40

贷：未分配利润 36

盈余公积    4

再说另外一部分（也是要假设子公司报表调整后又还原），子公司要提取少数股东损益10，用于补充少数股东权益，则有如下分录：

④借：少数股东损益  10

贷：少数股东权益  10

少数股东损益提取之后子公司的损益表变为:

科目	子公司
收入	100
成本	50
投资收益	0
本年利润	50
少数股东损益	10
提取盈余公积	4
未分配利润	36

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

这时子公司的资产负债表中盈余公积和未分配利润必然减少1和9 后，2009年12月31日子公司的资产负债表(权益部分)就变成如下形式：

科目	子公司
实收资本	100
盈余公积	49
未分配利润	86
少数股东权益	10
合计	245

 

 

 

 

 

 

 

 

 

显然这时的子公司的资产负债表并非我们合并时的形式，故我们要作还原，即：

⑤借：少数股东权益10

贷：未分配利润  9

盈余公积    1

这样做是将少数股东权益消除，让盈余公积和未分配利润还原，上述④和⑤两个分录合并就变成：

⑥借：少数股东损益  10

      贷：未分配利润   9

盈余公积     1

由此我们把母公司③和子公司⑥两个分录合并就得到先前那个利润表中投资损益的抵消分录：                                                             

⑦借：投资收益      40

      少数股东损益  10

贷：(当年)未分配利润  45

(当年)盈余公积     5

由此实现了投资收益的抵消。

至于提供比较期数据的抵消分录形式：

借：投资收益          40

    少数股东损益      10

    期初未分配利润    50

    贷：利润分配          xx

提取盈余公积       5

        年末未分配利润    95

我们再假设子公司2009年分配利润10，则抵消分录如下

借：投资收益         40

    少数股东损益     10

    期初未分配利润   50

    贷：利润分配        10

提取盈余公积     5

        年末未分配利润  85

笔者认为该分录可以经过一系列等价变形从而得到简化的投资收益抵消分录，因为利润分配10，来源于期初未分配利润 50，所以10可以抵消（正好“一借一贷”），抵消后“期初未分配利润”变成40；而年末未分配利润 85中有40来源于剩余的“期初未分配利润”40，再次抵消后“期末未分配利润”变成45，也就是当年产生的未分配利润45 变化情况如下：

第一步消除利润分配10，

借：投资收益           40

    少数股东损益       10

    “期初未分配利润” 40

贷：提取盈余公积      5

        年末未分配利润   85

第二部消除“期初未分配利润”，

 借：投资收益      40

     少数股东损益   10

     贷：提取盈余公积     5 

         当年未分配利润  45

依然得到了先前简化的投资收益抵消分录，这恰恰说明简化的投资收益抵消分录和提供比较期数据的抵消分录本质上是一样的，无非是在合并报表中的“未分配利润”科目借贷方增加了一些等值的数据。

二、特殊情况下合并报表的简化方法

新准则要求母公司长期股权投资按照成本法核算，在当年子公司没有分配过利润情况下，合并报表可以简化，依前面案例：

成本法还原后母公司2009年1月1日净资产、长期股权投资和子公司的净资产如下（单位万元）：

科目	母公司	科目	母公司	科目	子公司
实收资本	1000	长期股权投资—成本	80	实收资本	100
盈余公积	100			期初盈余公积	45
未分配利润	374			期初未分配利润	50
合计	1474	合计	80	合计	195

 

 

 

 

 

 

 

 

我们只要做两个调整分录就可以达到合并目的。

1）恢复长期股权投资期初数： 

借 ：长期股权投资   76

     贷：未分配利润    76

2）本年投资收益直接调整长期股权投资和所有者权益：

借：长期股权投资  40

    贷：未分配利润    36

        盈余公积       4

资产负债表抵消分录不变：

借：实收资本    100

    盈余公积     50

未分配利润   95

贷：长期股权投资     196

        少数股东权益      49

				抵消
科目	母公司	子公司	加总	借	贷	合并后
实收资本	1000	100	1100	100		1000
盈余公积	124(100+20+4)	50	174	50		124
未分配利润	666(374+180+ 36+76)	95	761	95		666
少数股东权益	0	0	0		49	49
合计	1790	245	2035	245	49	1839

 

 

 

 

 

 

而损益表部分，只需直接加总，并将子公司净利润中少数股东损益单列即可(计提盈余公积减少和未分配利润减少是自然传递)。

				抵消
科目	母公司	子公司	加总	借	贷	合并后
收入	1000	100	1100			1100
成本	800	50	850			850
投资收益	0	0	0			0
本年利润	200	50	250			250
少数股东损益	0	0	0	10		10
提取盈余公积	20	5	25	1		24
未分配利润	180	45	225	9		216

 

 

 

 

 

当然实践中合并情况会更复杂，如子公司当年分配利润、子公司分配利润没有严格按照股权比例关系分配、子公司股权有过变更、子公司其他净资产调整等等，这些情况本人认为还是按照准则规范要求一步一步做，本文中案例只是本人碰到的比较简单的情况。

 

（作者单位：上海中佳永信会计师事务所）