利息费用税前扣除注意事项

2010年第2期    作者:黄开敏    阅读(9391)

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企业所得税汇算清缴时间已经过半，关于费用税前列支一直是所得税汇算清缴工作的难点。本文拟结合我国企业所得税相关法规对企业（本文仅指非金融企业，下同）利息费用扣除规定的基础上，通过归类，整理出利息费用税前列支的思路，在此基础上，以案例的形式对利息费用扣除的计算作一分析，以供参考。

一、利息费用列支的思路

企业在经营过程中资金使用费用一般列支在财务费用科目，因此，在所得税汇算清缴时，是通过对财务费用进行调整，剔除不得税前列支的支出或者加上可以税前列支，但未体现在财务费用科目的项目，以最终确定税前列支的利息费用金额。具体为：

（一）判断财务费用的性质，是否符合资本化条件，如符合资本化条件，那就应该在财务费用中剔除，不提税前列支。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下称“《实施条例》”）第三十七条规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。

（二）判断资金提供方的身份。资金提供方身份在判断是否可以列支及应列支多少方面有着重要的作用。具体为是否属于金融企业、是否是关联方等。

1．首先判断资金提供方是否为金融企业，如为金融企业，则可以税前全额列支。《实施条例》第三十八条规定，企业向金融企业借款的利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。

2．如资金提供方为非金融企业，则进一步判断与企业是否有关联方关系。如为非关联方，则可以在同期类同期金融企业借款利率限额内有限扣除。《实施条例》第三十八条规定，企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

3．如资金提供方为关联方，则按《中华人民共和国企业所得税法》和财税[2008]121号等文件计算列支。《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）进一步明确了企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的具体规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合以下两个条件：一是企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；二是企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。

4．如资金提供方为企业员工，除了涉及利息的扣除外，还涉及个人获得利息的个人所得税的代扣代缴问题。因而，除要遵守《实施条例》第三十八条规定，企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除外，还涉及到个人所得税的问题，《中华人民共和国个人所税税法》规定个人取得利息所得应缴纳个人所得税，适用税率20%；同时，《国家税务总局关于印发<个人所得税代扣代缴暂行办法>的通知》（国税发[1995]065号）第二条规定，凡支付个人应纳税所得的企业(公司)、事业单位、机关、社团组织、军队、驻华机构、个体户等单位或者个人，为个人所得税的扣缴义务人。因而，向员工集资时，还应该考虑到代扣代缴个人所得税问题。

（三）其它特殊情况

企业如因纳税调整而产生的罚款利息，按规定不得在税前列支。具体规定：《实施条例》第一百二十一条规定，税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息，该利息不得在计算应纳税所得额时扣除。

二、案例分析

1．案例资料：A公司为注册资本1000万的公司，执行25%的企业所得税税率，2009年的有关利息费用事项如下：

⑴向B银行借入一年期的借款1000万，年利率为5.52%，为专门为公司的一房产项目而贷，符合资本化条件；

⑵向B银行借入一年期的借款5000万，年利率为5.52%，其中有1000万为专门为公司的一房产项目而贷；

⑶向非关联方C公司借入两年期的借款1000万，约定年利率10%，同期银行贷款利率为6.18%；

⑷向D公司借入三年期的借款2500万，约定年利率12%，同期银行利率为6.38%。A公司为D公司的全资子公司，D公司执行15%的优惠税率，A公司无法提供此借款符合独立交易原则的证明；

⑸向公司员工集资2000万，约定每年按税后5%的利率付息，两年后还本。同期银行贷款利率为6.18%；

⑹年底接到税务部门的通知，对公司2008年进行纳税调整，并对调整额征收50万的利息。

公司财务计算的利息费用：（5000+1000）*5.52%+1000*10%+2500*12%+2000*5%+50=881.2万元

2．纳税调整：根据前述思路，上述六笔财务费用中，第一笔是符合资本化的借款、第二笔是向金融机构借款、第三笔是向独立的非金融机构借款、第四笔是向关联方借款、第五笔是向员工集资、第六笔为纳税调整的利息。因而除第二笔业务外，其它五笔均需要做调整，具体为：

⑴第一笔借款费用符合资本化条件，应该在利息费用中扣除。所以，1000*5.52%=55.2万利息应资本化，即应调减利息费用55.2万元。

⑵第三笔借款费用为向非金融机构的借款，只能以金融机构同期同类贷款利率为限税前列支。因而，向C公司借入的1000万可税前列支的利息费用为1000*6.18%=61.8万元，所以应调减利率费用38.2万元。

⑶第四笔是向关联方的借款，由于A公司无法提供相关证据证明这笔借款符合独立交易原则，同时，D公司的实际税负为15%，低于A公司的实际税负25%，因而根据财税[2008]121号规定，A公司接受的D公司债权性投资税前列支利息费用的限额是在权益性投资的2倍（即1000*2=2000万）以内，按银行同类同期贷款计算的数额，即2000*6.38%=127.6万元，所以应调减利息费用2500*12%-127.6=172.4万元。

⑷第五笔是向员工集资，由于A公司支付给员工集资利息是税后利息，因而应换算成税前，即5%/（1-20%）=6.25%，也就是说集资款的实际利率应该是6.25%。但由于6.25%高于银行同类同期利率6.18%，因而A公司应该按6.18%的利率水平计算可税前列支的利息费用，即：2000*6.18%=123.6万元，应调增利息费用23.6万元。

⑸第六笔是纳税调整产生的利息，根据规定不得税前列支，故A公司2008年纳税调整而产生的利息50万不得在税前列支。

综上所述，A公司2009年可税前列支的利息费用为：881.2-55.2-38.2-172.4+23.6-50=533.8万元。

（作者单位：长宁区审计局）