关于对民间非营利组织出资行为会计处理的探讨
2010年第2期 作者:周密 阅读(13909)
【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】
《民间非营利组织会计制度》第一章第二节规定，执行该制度的机构组织为：“在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织，包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。适用本制度的民间非营利组织应当同时具备以下特征：（1）该组织不以营利为宗旨和目的；(2）资源提供者向该组织投入资源不得取得经济回报；（3）资源提供者不享有该组织的所有权。”
笔者通过日常工作发现，该类执行《民间非营利组织会计制度》的机构组织，在其制定的章程中均明确了上述3条特征，并且在章程中的清算章节中多表述为以下情形：“清算结束时的剩余财产，应当在业务主管单位和登记管理监管的监督下捐赠与本组织性质、宗旨相同的社会公益组织或上缴政府相关部门”或“清算后的剩余财产，按照有关法律、行政法规的规定处理”等。根据章程中的3条民间非营利组织特征及清算章节的表达内容，这些出资人在日常的经营活动中对这些机构组织是没有控制权的，而且出资人的出资直到这些机构组织清算也不能收回。由此引起了笔者对上述情形所涉及的出资人出资行为会计处理的关注。
笔者发现，出资人对出资行为的会计处理多数以“长期投资”成本法予以反映，同时也有将出资行为记入“捐赠”或作为“期间费用”的不同做法。
1.多数出资人将出资记入了“长期投资”科目。企业的理解认为：这是一种投资行为，且被投资的机构组织也进行了验资，因此应当将出资额记入“长期投资”科目。笔者经过查询发现，在
2.对于将出资行为记入“捐赠”的，企业的依据是考虑到被出资机构组织的性质特征和章程中关于注销后清算剩余财产不是给出资人的相关规定，而认定出资者是发展社会公共事业的行为，因此作为捐赠处理。
3.对于将出资行为记入“期间费用”的，企业是想将此项资金支出在当期所得税税前列支。根据期间费用的解释“期间费用是指本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本的、直接计入损益的各项费用，包括管理费用、销售费用和财务费用”。 由此看出期间费用应该是与企业生产经营活动相关的费用。
实际上，我国的民间非营利组织并非像欧美等国那样大部分资金来自捐赠者，而是主要来自出资人，出资人在发展公共事业的同时更想获得经济上的回报。因此笔者认为首要是对这些被出资机构组织进行定性，如果出资人不要求回报且被出资机构组织具备民间非营利组织的3个特征，则标志着这些机构组织从所有权到收支结余分配及终止清算均与出资人无关系，这种情况下实际上就不能作为“长期投资”处理，因为不符合资产确认的条件，不可能给出资人带来未来的经济利益。而如果出资人要求取得合理回报，那么被出资机构组织所适用的就不应是《民间非营利组织会计制度》，而是适用企业会计准则和相关企业会计制度，此种情况下出资人的出资应视为“长期投资”。随着《中华人民共和国民办教育促进法》的出台，国家已经从法律法规上给予了民办学校出资人取得合理回报的理解和支持。根据《中华人民共和国民办教育促进法》第七章第五十一条的规定“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。取得合理回报的具体办法由国务院规定。” 对此上海市教育委员会已规定，对出资人要求取得合理回报的民办学校于
笔者认为，如果被出资机构组织的性质从章程等资料判断为属于执行《民间非营利企业会计制度》的，则出资者的出资被认定为“捐赠”比较合适，因为综上分析将出资作为“长期投资”或“期间费用”均不合理。但目前出资人遇到最大的问题是所得税法规有关捐赠的规定。如公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。国家对企业捐赠给它们的公益性捐款给予了可以从企业应纳税所得额中限额抵扣的优惠政策，但却对这些公益性社会团体的出资行为未提及可以视同公益性捐赠税前扣除。因此就有了一些出资人出于所得税的考虑将出资按“长期投资”核算，待被出资机构组织解散清算时倒是可以提供清算报告注销证明等资料将该项长期投资转作投资损失税前列支，这实际上也是出资人在出资时账面上形成一项虚资产“长期投资”的原因所在。因此，笔者认为对那些性质上判定为民间非营利组织的出资在会计处理上应作为“捐赠“，同时在税法上也盼望国家考虑到出资人的行为及目的是为了发展我国公共公益事业，且被出资机构组织的清算财产将被捐赠与相同性质和宗旨的其他非营利机构或上缴政府有关部门，而能够出台优惠政策给予出资人税收上的支持。
（作者单位:上海公信中南会计师事务所）
