我国现行研究开发费用加计扣除政策解读

2013年第6期    作者:徐永钊    阅读(5842)

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高新技术企业是发展高新技术产业的重要基础，是调整产业结构、提高国家竞争力的生力军，在我国经济发展中占有十分重要的战略地位。

为落实《企业所得税法》关于研究开发费用的税收优惠政策，国家税务总局于2008年12月10日发布《关于印发<企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）>的通知》（国税发〔2008〕116号，以下简称国税116号文件），对在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除的研发费用范围做了明确，自2008年1月1日起施行。

在国税116号文件实施了五年后，针对实施中遇到的问题，经与科技部会商，国家税务总局对其进行了补充，并于2013年9月29日以《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税[2013]70号，以下简称财税70号文件）的形式发布，自2013年1月1日起施行。

财税70号文件发布后，国税116号文件依然有效，两个文件连同《财政部、国家税务总局关于中关村、东湖、张江国家自主创新试点地区和合芜蚌自主创新综合试验区有关研究开发费加计扣除试点政策的通知》，财税[2013]13号）构成了我国目前研究开发费用加计扣除的主要政策体系。

除了研究开发费用加计扣除的文件外，科技部、财政部、国家税务总局还共同制定了新的《高新技术企业认定管理办法》（国科发火[2008]172号）及《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2008〕362号，以下简称362号文件），并于2008年4月14日及2008年7月8日正式发布，自2008年1月1日起施行。这些文件同样涉及了研究开发费用，与加计扣除不同的是，这里的研究开发费用仅指可用于计算高新技术企业认定指标那部分。

 在财税70号文件出台后，用于加计扣除和用于高新技术企业认定的研发费用的范围差异有所缩小，但依然存在。

财税70号文件共五条，主要内容包括以正列举的方式明确了自2013年起新增的纳入税前加计扣除的研究开发费用范围、税务机关的监管权力、与国税116号文件的关系、开始实施日期等。

以下根据财税70号文件、国税116号文件等，对现行研发费用加计扣除政策做解读，并同时将两种研究开发费用规定的差异做比较，供业内同行参考。

一、研究开发费用范围

第一类、研发人员工资及福利费

㈠可加计扣除的研究开发费用

1、根据国税116号文件的规定，在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴可加计扣除；

2、根据财税70号文件，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金可加计扣除。

两文件综合起来看，自2013年1月1日起，符合下列条件的研究开发费用可加计扣除：

1、人员条件：在职且直接从事研发活动；

2、费用条件：工资薪金及法定的社会保险费和公积金（即“五险一金”）

㈡可作为高新技术企业认定计算基数的研究开发费用

根据362号文件，可作为高新技术企业认定计算基数的研究开发费用包括从事研究开发活动人员（也称研发人员）全年工资薪金，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与其任职或者受雇有关的其他支出。

从上述规定及相关解释来看，用于高新认定的研发人工工资的条件为：

1、人员条件：（直接）研发人员、科技人员，辅助人员三种人员均可。

2、费用条件：工资薪金以及其他相关支出。362号文件未具体列举其他相关支出的内容，但按照通常的理解，企业为研发人员缴纳的“五险一金”应归属于受雇的相关支出。

㈢两者（指可加计扣除的研究开发费用及可作为高新技术企业认定计算基数的研究开发费用，下同）的比较

相比较而言，362号文件规定的范围大于加计扣除文件允许加计扣除的研发费用，两者的主要差别在于研发人员的范围不同，

第二类、直接投入

㈠可加计扣除的研究开发费用

1、根据国税116号文件的规定，从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用；专门用于研发活动的仪器、设备的租赁费，可加计扣除；

2、根据财税70号文件，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费可加计扣除。

㈡可作为高新技术企业认定计算基数的研究开发费用

362号文件对直接投入的定义是企业为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出。并进行了列举：

1、水和燃料（包括煤气和电）使用费；

2、（非固定资产）试验工具购置费、试制产品的检验费；

3、仪器设备的简单维护费；

4、以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费。

㈢两者的比较

相比较而言，362号文件规定的研发费用范围大于加计扣除文件允许加计扣除的研发费用，该文件仅以列举的方式列出了四类直接投入，实际作为计算基数的研发费用要超出此范围。但若从已列举的四类来看，两者的规定是一致的。

第三类、折旧费用与长期待摊费用

㈠可加计扣除的研究开发费用

1、根据国税116号文件的规定，专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费可加计扣除；

2、财税70号文件没有进一步的规定。

㈡可作为高新技术企业认定计算基数的研究开发费用

362号文件规定可作为研发费用计算依据的折旧费用与长期待摊费用包括为执行研究开发活动而购置的仪器和设备以及研究开发项目在用建筑物的折旧费用，包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。

㈢两者的比较

相比较而言，362号文件规定的研发费用范围大于加计扣除文件允许加计扣除的研发费用，两者的主要差别有两点：其一是费用范围不同，长期待摊费用可作为高新技术企业认定的研发费用的计算基数，但不能加计扣除；其二是计算折旧的固定资产范围不同，研发项目所使用房屋的折旧费可作为高新技术企业认定的研发费用的计算基数，但不能加计扣除。

㈣需要注意的问题

1、根据《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税〔2009〕69号）规定，企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。

因此，若企业根据《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发〔2009〕81号）的规定，对于①由于技术进步、产品更新换代较快的或②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产采用缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法计提折旧的，折旧年限不短于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》所规定的固定资产最低折旧年限的60%的,其发生的折旧费用同时符合国税发〔2008〕116号文件的规定，则可以同时享受这两项优惠政策。

2、《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）第五条规定，符合条件的软件企业按照《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的通知（国税发〔2008〕116号）第八条规定，法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。

 因此，企业享受软件产品增值税即征即退政策所退还的税款，用于软件产品的研发，不能享受加计扣除政策。

第四类、设计费用

㈠可加计扣除的研究开发费用

1、根据国税116号文件的规定，新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费以及勘探开发技术的现场试验费可加计扣除；

2、根据财税70号文件的规定，新药研制的临床试验费可加计扣除。

㈡可作为高新技术企业认定计算基数的研究开发费用

362号文件规定可作为研发费用计算依据的设计费用是指为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用。

㈢两者的比较

362号文件只做了原则性的规定，未做正列举。总体而言，范围较广，但实际执行存在争议；加计扣除文件则将其具体化。

第五类、装备调试费

㈠可加计扣除的研究开发费用

1、根据国税116号文件的规定，专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费可加计扣除；

2、财税70号文件没有进一步的规定。

㈡可作为高新技术企业认定计算基数的研究开发费用

362号文件规定可作为研发费用计算依据的装备调试费是工装准备过程中研究开发活动所发生的费用（如研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等，但不包括为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用）。

㈢两者的比较

362号文件的范围略大于加计扣除文件。

第六类、无形资产摊销

㈠可加计扣除的研究开发费用

1、根据国税116号文件的规定，专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用可加计扣除；

2、财税70号文件没有进一步的规定。

㈡可作为高新技术企业认定计算基数的研究开发费用

362号文件规定可作为研发费用计算依据的无形资产摊销是指因研究开发活动需要购入的专有技术（包括专利、非专利发明、许可证、专有技术、设计和计算方法等）所发生的费用摊销。

㈢两者的比较

两者的范围基本一致。

第七类、委托外部研究开发费用

㈠可加计扣除的研究开发费用

1、根据国税116号文件的规定，对企业委托给外单位进行开发的研发费用（指上文所提到的研发人员工资及福利费、直接投入、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、装备调试费、无形资产摊销六项以及下文所将要提及的研发成果的论证、评审、验收费用和研发成果的鉴定费用），凡符合相关上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。

对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。

2、财税70号文件没有进一步的规定。

㈡可作为高新技术企业认定计算基数的研究开发费用

362号文件规定可作为研发费用计算依据的委托外部研究开发费用是指企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用（项目成果为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关）。委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原则确定。

高新技术企业认定过程中，按照委托外部研究开发费用发生额的80％计入研发费用总额。

㈢两者的比较

这一项目上两者存在本质的差别：

1、加计扣除文件规定不作为事项单独反映，而是规定由委托方根据发生的费用的内容，对照相应项目的要求进行扣除。

2、362号文件则允许委托方按实际发生金额的80%计入高新技术企业认定时的计算基数。

第八类、其他费用

㈠可加计扣除的研究开发费用

1、根据国税116号文件的规定，研发成果的论证、评审、验收费用可加计扣除。

2、根据财税70号文件的规定，研发成果的鉴定费用可加计扣除。

㈡可作为高新技术企业认定计算基数的研究开发费用

362号文件规定可作为研发费用计算依据其他费用指办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等，并规定此项费用一般不得超过研究开发总费用的10％，另有规定的除外。

㈢两者的比较

1、范围不同

362号文件的范围大于加计扣除文件（如包括办公费、通讯费、专利申请维护费）。

2、限制比例不同

362号文件有总额10%限制，加计文件则无此限制。

二、简要总结

国税发〔2008〕116号及财税[2013]70号采用正列举的方式明确了可加计扣除的研究开发费用，可操作性更强。

而国科发火〔2008〕362号文件更多的是原则性的规定，各地在执行中口径并不完全一致，引起了一些争议。

财税[2013]70号发布后，研究开发费用加计扣除的范围，与《财政部、国家税务总局关于中关村、东湖、张江国家自主创新试点地区和合芜蚌自主创新综合试验区有关研究开发费加计扣除试点政策的通知》(财税[2013]13号, 2013年2月26日发布，2012年1月1日——2014年12月31日执行，即适用于2012—2014年的企业所得税清算)已完全一致。

但是财税[2013]13号与国税发[2008]116号及财税[2013]70号适用的研发活动范围是有差异的。

为鼓励中关村、东湖及张江的创新活动，这三个地区企业在试点地区内从事《国家重点支持的高新技术领域》、国家发展改革委等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2011年度）》和试点地区当前重点发展的高新技术领域规定项目的研究开发活动，可以加计扣除。

但国税发[2008]116号及却并财税[2013]70号文件依据的是国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》，而非2011年6月23日发布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2011年度)》。

与《指南（2007 年度）》相比，《指南（2011年度）》新增了高技术服务产业和15 项重点领域，删除了8 项已基本实现产业化的重点领域，并对各领域下的具体内容进行了调整。从理论上来讲，国税发[2008]116号文件应遵从《指南（2011年度）》。

三、其他研发费用加计扣除文件

除上述文件外，财政部、国家税务总局还发布过特定行业的研发费用加计扣除文件：

1、文化企业

为鼓励文化产业发展，2009年3月27日财政部、海关总署、国家税务总局发布《关于支持文化企业发展若干税收政策问题的通知》（财税〔2009〕31号），规定文化企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，允许按国家税法规定在计算应纳税所得额时加计扣除，该文件的执行期为5年，即自2009年1月1日至2013年12月31日。

2、煤气层开采企业

为支持煤气层开采企业发展，2007年2月7日财政部、国家税务总局颁布《关于加快煤层气抽采有关税收政策问题的通知》（财税〔2007〕16号），规定对财务核算制度健全、实行查账征税的煤层气抽采企业研究开发新技术、新工艺发生的技术开发费，在按规定实行100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除，该文件自2007年1月1日起执行。

作者系本刊特约撰稿人