浅议事业单位年末结账关注事项

2013年第6期    作者:林菊红    阅读(5949)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

2012年12月19日，财政部颁布《事业单位会计制度》（财会[2012]22号，以下简称“新制度”），要求各级各类事业单位（除行业事业单位和企业化事业单位外）自2013年1月1日起执行新制度，废止1997年颁布的《事业单位会计制度》（财预字[1997]288号）。

2013年是事业单位执行新制度的第一年，也是事业单位按新制度进行年末结账的第一年。在2013年结账工作即将开展之际，本文试从结账的角度谈谈事业单位年末关账应关注的事项。

一、关注年末结账和月末结账的差异

根据新制度的规定，事业单位要在月末和年末进行结账。但年末结账的复杂性远远高于月末结账。

月末结账，只要编制资产负债表和收入支出表，将资产类科目和负债类科目的累计数进行分类汇总填入资产负债表；同时将收入与支出结转到财政补助结转、非财政补助结转、事业结余、经营结余等4个净资产科目，并将上述数据分类填入收入支出表和资产负债表。

年末结账，除了编制资产负债表和收入支出表，还需要编制财政补助收入支出表；除了要关注月末结账的事宜外，要对以前年度亏损、非财政补助结余分配、以前年度调整事项等进行处理。可见，年末结账的复杂性远远高于月末结账。

关注六大收入的差异

只有理清收入和支出的差异，才能进行正确的结账。新制度下，事业单位共有六大收入，分别是财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和其他收入。其中，事业单位需要重点关注的是财政补助收入、上级补助收入、事业收入。

财政补助收入，是指事业单位从同级财政部门取得的各类财政拨款，包括基本支出补助和项目支出补助。要注意的是，上述从同级财政部门取得，是指事业单位直接或者按照部门预算隶属关系从同一级次财政部门取得的财政拨款。如黄浦区级某事业单位，按照部门预算隶属关系，属于黄浦区级事业单位，其从黄浦区财政局取得的财政拨款应计入财政补助收入。

    注意的是，事业单位从非同级财政部门取得的财政拨款不得计入财政补助收入，只能计入事业收入或其他收入。如上述某黄浦区级事业单位，从市财政局取得的财政拨款应计入事业收入或其他收入，不应计入财政补助收入。

还要注意的是，上述各类财政拨款，是指事业单位从同级财政部门取得的所有财政拨款，不仅包括教育事业费、科学事业费、文化事业费等各类经费，还包括基本建设投资、社会保障、住房改革经费等。

事业收入，是指事业单位开展专业业务活动及其辅助活动取得的收入。从该定义可见，事业收入是事业单位开展主营活动取得的收入，如文化事业单位开展演出活动取得的收入、农业事业单位开展技术推广活动取得的收入、水利事业单位开展排灌和抗旱活动取得的收入等。

另外，事业收入，不包括按照国家有关规定应当上缴国库或者财政专户的资金；但包括从财政专户核拨给事业单位的资金和经批准不上缴国库或者财政专户的资金。

上级补助收入，是指事业单位从主管部门和上级单位取得的非财政补助收入，如事业单位的主管部门或上级单位用自身组织的收入和集中下级单位的非财政收入拨给事业单位的资金。

    事业单位从主管部门和上级单位取得的财政拨款，不应计入上级补助收入。事业单位一般应自身编制预算，从同级财政补助部门取得的财政拨款，计入财政补助收入，而从主管部门和上级单位取得的财政拨款，不应计入财政补助收入，而应计入事业收入或其他收入。如上述某黄浦区级事业单位，从其主管单位黄浦区某某局取得的财政拨款不应计入财政补助收入或上级补助收入，而应计入事业收入或其他收入。

附属单位上缴收入，是指事业单位附属独立核算单位按有关规定上缴的收入。上述附属单位必须是具有独立法人资格、独立财务会计组织体系的事业单位或企业。因此，非独立法人附属单位上缴的收入，应作为经营收入等进行核算，不应通过附属单位上缴收入。

如果事业单位从附属单位获取属于对外投资收益性质的收入，应当作为投资收益，按照八项收入的规定进行处理。

经营收入，是指事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展非独立核算经营活动取得的收入。经营收入，必须是开展经营活动取得的收入，是开展非主营活动取得的收入，不是开展专业业务活动及其辅助活动取得的收入，而且，上述经营活动必须是非独立核算的经营活动。独立核算的经营活动，是指具有独立法人资格、有独立的财务会计组织体系开展的经营活动。

其他收入，是指上述五项以外的收入。

综上，六大收入的主要核算内容见表1。

表1         六大收入的核算内容

在实务操作中，容易混淆的收入确认内容如下：一是事业单位从非同级财政部门取得财政拨款应计入事业收入或其他收入，不是财政补助收入。二是事业单位从主管部门或上级单位取得的财政拨款应计入事业收入或其他收入。三是要明确财政性资金不仅限于财政补助收入，还包括事业收入（财政性资金），以及上级补助收入、附属单位上缴收入和其他收入中属于非同级财政部门给的财政拨款。

三、关注五大支出的差异

   新制度下，事业单位共有五大支出，分别是事业支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出和其他支出。其中，事业单位需要重点关注的是事业支出。

1.事业支出，是指事业单位开展专业业务活动及其辅助活动发生的基本支出和项目支出。从上述定义可见，事业支出是事业单位的主体支出，只要是事业单位开展专业业务活动及其辅助活动发生的支出，都属于事业支出。

要注意的是，事业支出与事业收入不具有匹配关系，事业支出是事业单位的主体支出，事业单位依法组织的各项收入，都要安排用于事业支出，因此，事业支出不仅包括了财政补助收入、事业收入安排的用于事业发展的支出，还包括上级补助收入、附属单位上缴收入、其他收入安排的用于事业发展的支出。事业收入只是事业支出的一个来源；没有事业收入，并不意味着没有事业支出。

还要注意的是，财政补助支出没有一个单独的会计科目，是事业支出的明细科目，而且其只能用于基本支出补助和项目支出补助，不能用于对外投资。

上缴上级支出，是指事业单位按照财政部门和主管部门的规定上缴上级单位的支出。上缴上级支出与上级补助收入没有配比关系，也不涉及专项资金的核算问题。

对附属单位补助支出，是指事业单位用财政补助收入之外的收入对附属单位补助发生的支出。所谓附属单位，必须是具有独立法人、独立财务会计核算组织体系的事业或企业单位。要注意的是，对附属单位补助支出与附属单位上缴收入没有配比关系，也不涉及专项资金的核算问题。

经营支出，是指事业单位在专业活动及其辅助活动之外开展非独立核算活动发生的支出。事业单位非独立核算的经营活动所发生的全部支出，都应纳入经营支出核算。经营支出与经营收入要配比，是唯一一对配比的收入支出科目。

其他支出，是指上述四项支出以外的支出。

综上，五大支出的主要核算内容见表2。

表2           五大支出的主要核算内容

在实务操作中，容易混淆的支出核算如下：一是事业支出的来源不仅限于事业收入，还可以是财政补助收入、上级补助收入、附属单位上缴收入和其他收入，但一般情况下不会是经营收入。二是事业单位一般不允许将自身的财政补助收入给附属单位；但如果发生上述事项，则应将其作为事业支出或其他支出，不应作为对附属单位补助支出。

    四、区分专项资金和非专项资金

《事业单位财务规则》第二十三条规定，事业单位从财政部门和主管部门取得的有指定项目和用途的专项资金，应当专款专用、单独核算，并按照规定向财政部门或者主管部门报送专项资金使用情况；项目完成后，应当报送专项资金支出决算和使用效果的书面报告，接受财政部门或者主管部门的检查、验收。

可见上述专项资金收入不仅包括财政补助收入的项目支出补助，还包括非财政专项资金收入。其中，非财政专项资金收入，是指事业单位取得的、非财政拨款类的专项资金。

非财政专项资金收入，主要通过在事业收入、附属单位上缴收入、上级补助收入、其他收入的明细科目进行核算，相当于原制度下的拨入专款。非财政专项资金收入的支出（相当于原制度下的拨出专款和专款支出两个科目），在新制度下主要通过明细科目非财政专项资金支出进行核算。但要注意的是，只有事业支出科目和其他支出科目有非财政专项资金支出明细科目，上缴上级支出科目和对附属单位补助支出无该明细科目。即非财政专项资金收入有四个会计科目，但对应的支出只有两个会计科目（具体见表3）。

表3         专项资金收入支出科目

需要注意的是，“拼盘子”项目的会计核算相对比较复杂。“拼盘子”项目，是指该专项项目的资金有两个或两个以上来源，如某黄浦区级事业单位的一个专项项目的资金不仅来自黄浦区财政预算拨款，还包括其主管部门自筹资金的拨款和事业单位本身配套的资金。在核算“拼盘子”项目时，应按照资金来源分别进行核算，将同级财政预算拨款对应的支出列入事业支出（财政补助支出），将主管部门自筹资金的拨款对应的支出列入事业支出（非财政专项资金支出），将事业单位本身配套资金对应的支出列入事业支出（非财政专项资金支出）或事业支出（其他资金支出）。在总结“拼盘子”项目的支出时，要将上述资金来源对应的支出进行汇总。

财政补助收入和非财政专项资金以外的收入就是非财政非专项资金收入，即其他资金收入。

     五、区分结转资金和结余资金

《事业单位财务规则》第28条规定，结转和结余是事业单位年度收入与支出相抵后的余额。结转资金是指当年预算已执行但未完成，或者因故未执行，下一年度需要按照原有用途继续使用的资金。结余资金是指当年预算工作目标已完成，或者因故终止，当年剩余的资金。《事业单位财务规则》第29条规定，财政拨款结转和结余的管理，应当按照同级财政部门的规定执行。

根据《中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法》（财预[2010]7号）文件规定，事业单位只有基本支出结转，没有基本支出结余。因此，对事业单位来说，涉及结余的会计科目，不会有财政补助结余（基本支出结余）科目，也没有非财政补助结余这个科目。但要注意的是，非财政补助结余在资产负债表上有列示项目，反映事业单位自年初至报告期末累计实现的非财政补助结余弥补以前年度经营亏损后的余额，包括事业结余和经营结余；非财政补助结余月末一般有数字，年末只能为零或负数。

对事业单位来说，涉及结转的会计科目有财政补助结转和非财政补助结转科目。其中财政补助结转要分成财政补助结转（基本支出结转）和财政补助结转（项目支出结转），财政补助结转（基本支出结转）还要分成人员经费结转和日常公用经费结转。

表4         结转结余资金对应科目

要注意的是，非财政补助结转只核算事业单位除财政补助收支以外的各专项资金收入与其相关支出相抵后剩余滚存的、须按规定用途使用的结转资金。因此，非财政补助结转只核算非财政专项资金收入和非财政专项资金支出。

关注收支与净资产的匹配关系

根据收入和支出的差异、专项资金和非专项资金的差异、结转资金和结余资金的差异，可以发现，五个与收入支出结转相联系的净资产类科目与收入支出具有对应关系（具体见表5）。

表5         净资产对应的收支科目

同时也注意到，不同收入类科目和支出类科目对应一定的净资产类科目（具体见表6）。

   表6         收支对应在净资产科目

注：√代表该收入类科目或支出类科目可以对应的净资产类科目。

七、关注年末结账特有的账务处理

在结账过程中，比较复杂的是收支类科目的结转。月末结账时，事业单位需要按照收支对应的净资产科目编制各项业务的会计分录。需要注意的是，财政补助结转（基本支出结转）和财政补助结转（项目支出结转）分别包括公共预算补助收入、政府性基金收入、八项收入，项目支出结转还要按具体项目进行明细核算。

年末结账时，除了月末结账的会计处理外，还要进行如下会计处理：

对财政补助各明细项目执行情况进行梳理。对于已完成的项目或者因故终止的项目，应将“财政补助结转－－项目支出结转（XX项目）”转入“财政补助结余－－XX项目”。

对非财政补助专项结转资金各明细项目情况进行分析。将已完成项目的剩余资金区分以下情况处理：缴回原专项资金拨入单位的，冲减“非财政补助结转－－XX项目”的同时，减少银行存款；留归本单位使用的剩余资金，将“非财政补助结转－－XX项目”转入“事业基金”。

进行分配。首先，将事业结余（不管为正还是为负时）和经营结余（只能为正时）转入非财政补助结余分配，其次，在非财政补助结余分配中按照国家有关规定提取职工福利基金、计算应缴纳的企业所得税，最后，将非财政补助结余分配转入事业基金。要注意的是，无论是财政补助结转资金还是非财政补助结转资金，都需要在下一年度按照原有用途继续使用，是不能进行分配的，即不能转入非财政补助结余分配科目。

事业单位如发生需要调整以前年度净资产的事项，需要在年末进行处理。需要注意的是，在进行会计处理时，要分清该调整事项需要调整哪个净资产科目，对于涉及以前年度财政补助结转的调整事项，需要调整财政补助结转；对于涉及以前年度财政补助结余的调整事项，需要调整财政补助结余；对于涉及以前年度非财政补助结转的调整事项，需要调整非财政补助结转；对于涉及以前年度非财政补助结余的调整事项，需要调整事业基金或经营结余。

事业单位在年末取得主管部门归集调入财政补助结余资金或额度的，应增加财政应返还额度（或零余额账户用款额度或银行存款），同时增加财政补助结余，不得将其计入财政补助收入，同时，将该事项列示于财政补助收入支出表。

八、关注2013年末特有的结账事项

根据《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》（财会[2013]2号）规定，事业单位可以对执行新制度前形成的固定资产（不包括新旧转账时转入存货的固定资产）进行为期一年的核查，即在2013年12月31日前要完成全面核查。

完成全面核查后，事业单位需要根据《事业单位财务规则》或相关财务制度的规定确定是否对固定资产计提折旧。如需要对固定资产计提折旧的，还应理清执行新制度前形成的固定资产（不包括新旧转账时转入存货的固定资产）的原价、截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限，并于2013年12月31日对上述固定资产补提折旧，按照应计提的折旧金额，减少“非流动资产基金－－固定资产”，增加“累计折旧”，自2014年1月1日起对上述固定资产按月计提折旧。

作者单位：上海市财政局会计处