浅谈科技资金审计

2013年第5期    作者:陆基康    阅读(5772)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

改革进入创新转型阶段，科技被列为国家优先发展的战略目标。近年来国家对科技经费的投入大幅度增加，到2012年我国已成为仅次于美国的世界科研支出第二大国。为了加强对这一部分财政资金的监管，主管部门通过政府招标的形式，将相当一部分监管责任转嫁到了注册会计师身上。由此注册会计师如何很好地应对呢？这确实是个业内值得重视的问题。笔者在所里专事复核科技资金项目的审计报告，对此问题困惑多多，现整理了一个初步看法，提出来再说。以期抛砖引玉，引起讨论，明辨是非，共同提高科技资金审计工作的执业水平。

一、科技经费审计的目标

根据审计署科技审计局的口径，国家对科技经费的总体审计要求是：

1、加强监督2、规范运作3、发挥作用。

笔者根据近年所接触到的科技经费审计项目分析，与注册会计师相关的主要是其中的第一环节“加强监督”。加强监督又可分为四个环节：

1、资金去了哪里？2、资金从哪里来？3、资金用在那里？4、资金效果在哪里？

由于目前市场对注册会计师的需求，主要是因科技资金项目财政拨款结题时，需要客观反映资金使用情况和使用效果的第三方鉴定报告，所以与注册会计师有关的主要在以上第3、第4个环节，即审计鉴定科技经费拨款使用和发挥作用的真实性。目前我国财政科技经费的80%以上用于项目或课题方面，也就是说绝大多数的科技经费审计项目涉及科技经费结题审计，所以本文将查证科技经费拨款使用和发挥作用的真实性定位为注册会计师科技经费审计的主要目标，并以此为基点展开讨论。

二、科技经费审计的执业环境

1、科技经费管理现状

a科技经费管理办法中有些规定不符合科技活动的规律：比如不准研究人工费用的列支（与世界规则相反）；预算支出管理过细，承担单位调整比例和金额的权限过小（漠视科研活动的探索性、灵活性）。

b经费监管不成系统：监管机构职能重复交叉、职责范围不明确；监管工作缺乏规划和部署、未能常态化；经费管理存在无法可依、有法不依、处罚执行不到位的情况；经费监管服务缺乏信息化、公开化。

C相当部分经费使用单位内控不严、不按规定进行费用核算、甚至采用各种舞弊手段侵占科技经费。

科技经费管理的种种不规范导致现今科研经费的流转过程怪相丛生，潜规则盛行，坊间流传：“科研经费堆成山没有关系别进来”；“教授成老板，硕博沦为打工仔”；“一人搞科研，全家随便吃”……科研经费几成了唐僧肉。大家可以到网上查查，事实摆在面前：科研经费被贪官及学术骗子上下其手，中饱私囊，不论是涉案官员还是涉案金额，都有一浪高于一浪之势。近闻有贪官为贿选院士花费2300余万元，骇人听闻。千做万做，蚀本生意不做，不能排除院士与科技资金之间存在重大的利益关系，可见当今科技经费审计环境之险恶。

2、审计单位执业状况

a缺乏行业统一审计指引，难以规范有效的执行审计程序。

b事务所执业能力和工作质量参差不齐，业务量僧多粥少，恶性竞争。

由于审计收费难以提高，生存是硬道理，为保证质量利用外部专家工作几乎没有了可能。会计师事务所科技经费项目的审计质量堪忧。

三、科技经费审计的风险导向

1、由于科技经费管理现状的固有缺陷，使得经费使用单位舞弊行为多发。对注册会计师来说，科技经费的审计存有比其他审计业务更多更大的固有风险和控制风险。

2、由于审计的科研项目涉及各行各业，隔行如隔山，超出注册会计师的专业胜任能力，且这些项目都是业内尖端，一般业内人士也不易理解，经费与项目的相关性测试存有极大的检查风险。

四、科技经费审计的特点

科技经费审计项目貌似简单，大部分科技经费审计项目粗一看就像审一张简单的管理费用明细表，项目结题要求经费使用效果的科技经费业务项目再加一个“业务收入”科目的审计测试，与年度会计报表审计要审一叠会计报表、几十个会计报表项目相比，科技经费审计项目好像省事多了（确实也有一部分注册会计师就比照报表审计的办法审这两个科目）。显然这是很大的误解。相比其他审计项目，笔者认为，科技经费审计有其自身的特点，主要表现为两个方面：

1、政策性强

科技经费审计的审计依据主要不是财务框架体系，而是各级政府出台的经费管理办法。因为科技经费结题验收的重要依据之一就是看项目开支是否符合相应的经费管理办法。在科技经费审计的审计报告中注册会计师应该在“管理层对经费支出报表的责任”段明确表明“××经费管理办法”是该报表的编制基础。由于各科技经费管理办法因经费使用目的不同、经费拨付单位不同，对经费使用的要求常常有所不同。不要说省级科技经费，就是一个政府部门颁布的经费管理办法也会有所不同，比如常见的《国际科技合作与交流专项经费管理办法》和《国家高技术研究发展计划（863计划）专项经费管理办法》，两者在经费开支科目和其中管理费列支比例方面的规定都不一样。所以注册会计师对科技经费的审计必须首先要熟悉和掌握相应的经费管理办法，才能保证审计意见的恰当性。

在科技经费审计实务中，经常遇到的是：审计报告中白纸黑字写着：“我们依据‘××经费管理办法’……”，实际却常常发现主审注册会计师根据曾经做过的一、两个科技经费项目，以不变应万变，根本不注意研究被审项目特定的经费管理办法。可以毫不客气地说，这种执业态度实质就是一种渎职行为，极有可能给事务所带来重大的审计风险。

2、相关性高

相关性高是科技经费审计最大的特点，也是难点。所谓相关性高是指费用的发生必须全部与政府资助的科技项目有关。政府作为科技经费的投资者关心经费是否用在应该用的地方、效果如何是必然的。正是因为政府的这种需求才给会计师事务所带来商机。然而费用支出是任何单位日常运转都必然会发生的，经费使用单位随意从中分出一部分粉饰为科技项目开支可说易如反掌，这就给注册会计师科技经费鉴证带来很大的困难。所以与常规的报表费用项目审计不同，科技经费审计的关节点就是要确认费用与项目的关联性，而这一点恰恰是注册会计的“软肋”。坦白地说，科技经费审计通常是超出了注册会计师的专业胜任能力范围的。一个注册会计师也许同时可以是一、两个科技领域的专家，但他不可能是所有科技领域的专家。《中国注册会计师执业准则》考虑到了这种情况，“审计准则第1421号-利用专家工作”对此作出相关审计规范。但是科技经费审计项目利用专家工作难点多多：首先，上哪儿找专家？没有这个商业环境。何况科技经费项目涉及各行各业，可以说一个项目一个样，且都是尖端项目，识别人才难觅。利用专家工作缺乏可操作性；其次，专家费用谁来出？业内无序竞争的现状，根本不可能形成一个包括专家费用在内的合理的科技经费审计价格。所以，笔者认为政府将科技经费审计工作简单地交给事务所，却没有尽责地跟上相关的配套措施，是一种制度性安排的缺失，必有后患。对此我们应该有足够的认识。

五、科技经费审计的要点

根据上述科技经费审计的特点，笔者认为在科技经费审计过程中，我们应该注意：

1、合法性测试

合法性测试是指：检查牵头或课题承担单位科技经费从申报、审核、立项到评估验收等全过程是否严格按照规定的科技经费管理办法实施。具体检查：

a预算编制是否客观、真实、准确，预算调整是否按规定的审核程序报批。

b预算执行是否按规定的时间实施和结题。

c自筹资金是否真实配套、足额到位；外拨合作项目资金是否遵循规定的审批流程、合作单位是否存在转包现象。

d专项资金和自筹资金是否单独核算、大额的设备和材料采购是否走审批流程，有无合法的支付凭证（合同、出入库单据等）；注意该等大额资金支付的合理性（是否存在结题时突击使用的情况；坚持实地监盘，关注是否存在货款已付实物未到等可能存在虚列科技经费等不正常情况）。

e实际经费支出是否严格按预算执行；间接费用是否按经费管理办法的比例提取。

f净结余资金是否按财政专款专用的原则经其审批留用或上交等。

2、相关性测试

经常遇见一些注册会计师把科技经费审计当作一般期间费用来对付，帐表一核，抽几张凭证了事。问他这些经费是否与科技项目有关，他会说：单位说是就是啦，我搞会计的，怎么搞得清？听起来也没错，实质这种回答很不专业，缺乏基本的执业担当。然而这种情况普遍存在。我们不能肯定如此操作一定会出问题，但可以肯定的是注册会计师应当承担的审计责任并不会因你不懂或者说外行而可以减轻。鉴于目前我国科技资金管理的乱象，我觉得目前已审科技经费项目的审计风险就跟虚假验资风险一样，就是个定时炸弹，说爆炸就爆炸。

不实的科技经费审计报告，从性质上判断，就是包庇、掩盖侵占、骗取、挪用国家财政资金的行为。涉案注册会计师轻了属过失犯罪，重的就是故意犯罪。注册会计师对此不可掉以轻心。                  

综上，可见相关性测试对科技经费审计的重要性。可以说发现被审项目的经费支出不相关，就应该一票否决。但是如何进行相关性测试？这确实是个难点。考虑到目前的客观实际，本人认为可以从以下几个方面着手：

a能利用专家工作最好，哪怕是边缘性行业的专家也行，请技术人员把把关，科技经费项目审计风险可以大为降低。

b取得经费使用单位管理层的相关性承诺，明确其管理责任。

c取得 “科技经费收支明细表”、与“科技经费相关的销售收入明细表”等所有相关会计资料为经费使用单位编制的明显证据，以明确其会计责任。

d编制相关性测试工作底稿，没有专家工作报告，也要请经费使用单位出具相关性的技术说明。该说明无论对注册会计师的职业判断有否帮助，注册会计师均应在工作底稿上予以反映，有可能的话，并对此进行符合性测试。这样做的理由很简单：接受质量检查（注协、科技部监管中心、财政部门等）或者被逼上了法庭，测试程序不到位是一回事，不做测试程序又是一回事，两者的区别可能是本质性的。

在相关性测试过程中，如果发现科技经费使用单位对科技经费的核算存在“东拼西凑”的现象，相比对科技经费独立核算的，其相关性更值得怀疑，注册会计师对此应增加进一步测试的审计程序。

3、真实性测试

真实性测试对于科技经费审计和报表费用审计在程序上没有太大的不同，本文就不再赘述。但有一个问题仍值得探讨：以笔者的理解，政府部门似乎不容许科技经费任意扩大开支范围，超出范围，一经查证，金额再小也要追究。据此，根据审计准则-基本准则，笔者认为科技经费的审计方法应定性为详查，对所有的经费支出查证百分百，以保证科技经费的每分钱都用在科研项目上。然而国家对科技经费审计又没有权威的审计规范，肯定有人认为此说是自找麻烦。不过依审计风险导向，在科技经费审计实质性测试过程中，适当提高样本测试量的比例很有必要。

另外值得一提的常见、多发问题是：

a在真实性测试过程中，要注意提防个别科技经费使用单位玩科技经费“一女多嫁”，即将一笔科技经费支出在多个项目中申报，骗取国家财政资金。对此注册会计师除了实施必要的相关性测试，还须：

1）此类单位惯用的手法就是以表代帐，所以表、帐勾稽性核对是注册会计师必不可少的审计程序，以便确认经费支出的唯一性。

2）通过向管理层询问了解、账面收入或暂存款科目查证、取证项目经费申报时的《国家科技计划课题预算书》（包括“课题基本情况表”、“课题参加人员基本情况表”、 “国家科技计划课题预算表”以及各项支出明细预算表以及预算说明书等）；对已结题的科技项目取证：《国家科技计划财务验收申请报告》（包括“国家科技计划课题经费支出情况表”、“固定资产——仪器设备明细表”、“课题参加人员基本情况表”等）、了解参与人员名单和设备材料购置情况、结题审计报告等以综合判断被审计单位是否还存在有其他科技经费项目，以确认是否存在支出重复等问题。

B同时也要注意防止个别科技经费使用单位搞科技经费“一女假嫁”，比如：审核科技经费支出的发票真实性、监盘科技经费支出的实物资产、对合作单位拨款发征询函、查看研究工作现场、查验经费使用成果等。尤其要注意审核科技经费应付未付的情况，确认债务的合理性和真实性。对重大支出的日期要判断是否属于本项目开支的合理期间、对科技经费重大支出的日期不合情理的情况应实施进一步审计程序。

六、科技经费审计报告撰写的特殊考虑

科技经费审计报告除了主要对经费支出的合法性、真实性发表鉴定结论，还有几个常见问题是否应在审计报告披露业界颇有争议，这几个问题是：

1、对科技经费管理办法明确规定须单独核算而经费使用单位未执行；

2、对科技经费使用超出规定的课题起止日期；

3、对科技经费支出总金额与预算一致，明细支出未按预算执行且未按规定申批；

4、自筹资金不到位。

以上问题的共同特点是：与科技经费支出的真实性关系不大，但均与结题验收标准有关。我所接触到的大多数注册会计师的看法偏向于不予明确披露，理由是：这些问题不是经费使用单位的财务事实，所以不是注册会计师审计的主要鉴定范围。这个理由是站不住脚的，因为前文已经解释了：“科技经费审计的审计依据主要不是财务框架，而是各级政府出台的经费管理办法”，注册会计师不应囿于传统报表审计的思路。根据国家对科技经费的总体审计要求以及各科技经费管理办法的规定，这些问题都是科技经费监管必须关注的“问题”，理论上应该明确指出。但在实务工作中，我们了解到，在科技经费结题过程中，监管部门并不像经费管理办法规定的那么严，我们也就此请教过来我所检查的科技部科技经费审计检查小组，他们也没有很明确的答复。

又该我们注册会计师唱黑脸？

笔者认为保证自身安全是注册会计师审计的底线，整个科技经费结题过程中，留下白纸黑字的是注册会计师！所以该唱黑脸的时候还得唱，除非你不想干这一行。但是客户的心情我们也应该理解，对此类不涉及关键的问题，原则上能用数字的只用数字、能用表格的只用表格、少用或不用“弹眼落睛”的披露文字等，点到为止。即考虑了委托单位的情绪，又为日后为自己辩解留下伏笔，可能是个好办法。还是那句老话“写与不写是质的问题，如何写只是量的问题”，个人观点，是否可行，诸君自行判断。

八、科技经费审计的几点建议

1、加强行业技术支持

中国注册会计师协会于2008年11月就已经发布发布《高新技术企业认定专项审计指引》，但至今没有见到相关科技经费审计的专项审计指引出台。作为基层注册会计师，笔者在实务工作中感觉到涉及科技方面的审计，有关高新技术企业认定的项目不多，以我所的资料统计，大概只占10%左右，大量的是科技经费审计项目。这显然是与高新技术认定的门坎较高、相关企业不多有关。而科技经费审计项目，随着国家对科技经费投入的增加会越来越多，所以业内迫切需要权威的技术指导，对实务工作中存在的困惑，比如：科技经费支出的明细范围、审计方法的界定（详审、抽审？）、审计报告的撰写、审计报告格式以及统一工作底稿的编制都能作出较明确的规定，以便于对实务操作有所指引。

2、建立专家咨询体系

对注册会计师，科技经费审计最大难点是相关性界定，原因就在于客观上需要多方合作的工作有点不切实际地压在了注册会计师一方身上。但是随着国家对科技发展投入的进一步加大，加强对科技经费的监管势在必行。科技经费审计作为科技经费监管不可缺失的手段之一，理应实实在在得到强化，因为这是事关中华民族强盛之大业。

作为科技经费监管系统的一部分，笔者从实务工作的迫切需要出发，建议科技管理部门建立科技经费专家监督人才库。该系统应聚集了各行各业的技术专家。科技经费项目审计可以让注册会计师牵头，但专业技术的相关性认定必须经由相关专家确定。程序上，可以由科技经费审计项目的主审注册会计师向科技管理部门提出专家鉴定申请，由科技管理部门指定胜任的专家配合注册会计师工作，最后再由注册会计师根据《中国注册会计师执业准则》 “审计准则第1421号-利用专家工作”，评价专家意见，出具审计报告。

笔者认为，为了保证科技经费审计的独立性、避免受科技经费使用单位的牵制，注册会计师的劳务费，以及专家费用均应由科技管理部门支付。这方面，上海财政部门对财政专项资金审计、市级事业单位年报审计的审计费均由财政预算解决的做法，值得有关部门借鉴。

以上观点欢迎讨论。不足之处敬请批评指正。

作者单位：上海公信中南会计师事务