常勋教授《注册会计师业务研讨》一书读后感

2013年第4期    作者:李德渊    阅读(4695)

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近日，收到厦门大学会计系常勋教授惠赠的大作《注册会计师业务研讨─ 对新执业准则的逐一评述》，拜读后获益匪浅。常教授是我国开拓国际会计教学和研究工作的先驱者之一，其著作甚丰，有《国际会计》、《西方财务会计》、《财务会计四大难题》、《高级财务会计》、《外商投资企业会计》、《会计专业英语》等，其中有9部次先后分别获得国家图书奖和优秀教材奖。现任厦门大学会计系教授、国家会计学院兼任教授，香港城市理工学院客座高级研究员，中国独立审计准则中方专家咨询组组长，国际会计准则中文翻译专家审核组成员，中国成本研究会顾问（原常务理事）等职。

常教授的《注册会计师业务研讨─ 对新执业准则的逐一评述》，作为厦门大学研究生教材之一，实际上也是一本面向广大CPA的教科书。成书过程中以财政部发布的《中国注册会计师执业准则2006》为蓝本，并参照中国注册会计师协会编写的《中国注册会计师执业准则指南2006》编写而成的。不仅对各项准则进行介绍和评述，并且从理论概念的角度进行了必要的研讨，解释偏重于举例说明，所以这本书对我们注册会计师执业能起到指导和指引的作用。

这本书共分为两篇二十章。第一篇，注册会计师行业概说，共四章，主要介绍了审计的起源和会计市场，我国注册会计师行业重新恢复后经营体制的演变过程，会计师事务所的组织形式和注册会计师的职业道德规范及独立性问题。其中在第三章会计师事务所的组织形式中主要介绍了合伙会计师事务所（含个人会计师事务所）、有限责任合伙会计师事务所和有限责任（公司）制会计师事务所。由于该书定稿时间为2007年，因此对目前我国已经改制或正在转制的特殊普通合伙制会计师事务所的组织形式尚未提及，（在有限责任合伙制会计师事务所相关论述，包括其立法、特征、规范有限责任合伙的相关规定、有限责任合伙组织形式与有限合伙组织形式的区别），建议在对本书作修订时增加该内容，并将我国首批H股执业资质的十余家大型特大型会计师事务所改制成特殊普通合伙（2010~2011年），以及对具有证券从业资质的会计师事务所于2013年底以前全部改制为特殊普通合伙制的情况加以调研总结成稿，补充成第五节。毕竟特殊普通合伙制目前已经成为我国会计师事务所的组织形成中的重要组成部分。

在注册会计师的职业道德规范及独立性问题一章（第四章），介绍了注册会计师的职业道德规范和全面理解独立性问题，特别是对损害独立性的四个主要因素作了阐述，包括经济利益、自我评价、关联关系、外界压力，还对会计师事务所的“兼营”和“回避”作了探讨，提出了限制与审计不相容的多元化服务的意见，值得研究。我国自恢复注册会计师行业至今已有三十余年。在这三十多年中，注册会计师行业为国家经济建设和经济体制改革作出了极大的贡献，也取得了极大的成就，得到了社会各界极大的肯定。但是不容质疑的是，确实还存在不少违反职业道德、损害独立性的问题，有的甚至走上违法犯罪的道路，一粧粧一件件案件，值得引起每个注册会计师警惕，什么深圳原野事件、琼民园事件、郑百文、红光实业、东方锅炉、麦科特、亿安科技、银广厦、蓝田股份、沈阳黎明一直到最近的胜景山河（002525· SZ）、绿大地（002200·SZ）、新大地、万福生科（300268·SZ）等公司，严重财务造假事件被监管部门给予严厉处罚惩戒，相关事务所被撤销证券业务许可，相关注册会计师被处于终身禁入证券市场，也有的会计师事务所从此销声匿迹，所以建议能在这一章中补充一些违反职业道德、违反独立性问题的典型案例，则这一章内容就更充实，更能引起读者的注意，也就能起到更好的效果。

第二篇．注册会计师执业审计鉴证及相关业务的技术规范，是本书的重头戏，共十六章。在这篇中，首先介绍了审计模式的演变与风险导向审计，以及新旧执业准则的概述。所谓旧执业准则是指我国自1993年陆续筹备制定，1995年12月发布第一批中国注册会计师独立审计准则起，至2003年共制定发布6批独立审计准则项目，包括一个独立审计准则序言，一个独立审计基本准则及三个相关基本准则，28个具体准则，10个实务公告和5个执业规范指南，共48个项目，此外还针对不同业务，发布了3个指导意见、2个审计技术提示和8个规范性文件。所谓新执业准则是指2006年2月15日财政部发布的经批准由中注协制定的《中国注册会计师执业准则》，包括《鉴证业务基本准则》和47个具体准则，在这48个准则中，22项是新拟订的，26项是原相关独立审计准则的修订。新准则自2007年1月1日起施行，独立审计准则等相关准则同时废止。由于本书定稿时间为2007年，因此，对财政部财会［2010］ 21号文财政部关于印发《中国注册会计师审计准则第1101号─注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等38项准则的通知，未能述及。而目前新准则应视为《中国注册会计师审计准则第1101号─注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等38项准则，自2012年1月1日起施行，而2006年2月15日财政部财会［2006］ 4号文件《中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则》等35项准则同时废止。因此，新准则可简称为2010中国注册会计师执业准则。相信常教授在修订再版时会作相应的修改，补充完善之。

第二篇除了介绍前述的内容外，着重介绍了鉴证业务基本准则，包括鉴证业务的基本概念内容、定义、类型与相关服务的区别，承接以及鉴证业务的要素。鉴证业务要素是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据、和鉴证报告。强调了职业怀疑态度，重要性原则，风险的防控、工作底稿的编制和保存，以及CPA不能出具标准无保留意见的鉴证报告的情况。经过多年的CPA实务工作的磨练，现重读这些理论内容，回忆和思考觉得十分亲切和到位。

在介绍了鉴证业务基本准则后，紧接着介绍审计准则第1101号财务报表审计总体目标一般原则和相关准则，这是一个统驭所有审计准则的总纲，起到纲举目张的作用。可以视为审计准则体系中的基本准则。财务报表审计的目标是什么？就是对财务报表的合法性、公允性发表审计意见。合法性就是财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；公允性就是财务报表是否在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。明确财务报表审计的目标，对审计工作将起到导向作用，因为它界定了作用的责任范围，直接影响CPA计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了CPA如何发表审计意见。明确了财务报表审计的目标，接下来就提出了与财务报表审计目标相关的一般原则和职业道德要求，了解财务报表的审计范围、要持有职业怀疑态度，要有合理保证，重视审计风险和重要性原则。还有相关准则：审计业务约定书、审计工作底稿、财务报表审计中对法律法规的考虑、与治理层的沟通、前后任注册会计师的沟通。

为了确保审计、鉴证业务的质量，树立品牌效应，谋求中长期收益，注册会计师应当以质量求生存，凭质量谋发展，会计师事务所必须建立完善的业务质量控制制度，并切实贯彻实施。鉴于此，在对《鉴证业务基本准则》和《财务报表审计目标和一般原则及其相关准则》的评述后，就要对业务质量的相关准则进行研讨。会计师事务所《业务质量控制》准则5101号，在2010年已修订为《会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》，仅从准则的标题就可看出新修订的准则要求更明确、更全面、范围更广。这里就不多作讨论了。但总而言之，审计质量是会计师事务所的生命线，质量控制是会计师事务所必须要严格执行。因此该准则也是注册会计师应当十分重视，牢牢记住并身体力行。

接下来就是风险评估与风险应对的准则和与风险评估及风险应对相关的准则。在风险导向审计模式下，风险的评估与风险的应对，无疑是审计工作的核心环节，不仅贯穿于计划审计工作阶段，还始终贯穿于审计工作的全过程。审计风险的评估必须建立在扎实的“了解被审计单位及其环境”的基础上，还强调要了解被审计单位的内部控制，这样才能真正识别和评估重大错误风险，并针对评估的重大错报风险采取应对措施，包括设计和实施进一步审计程序，设计和实施控制测试，设计和实施实质性程序，考虑将函证程序用作实质性程序，核对和调节会计记录，编制调整会计分录，开展细节测试，考虑列报和披露的恰当性，评价审计证据的充分性和适当性，形成审计工作底稿。为了将审计风险降至可接受的低水平时，CPA应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险，通过了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，来识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险。因此CPA要熟知舞弊的特征，明确治理层、管理层的责任和CPA的责任，审计的固有期限，识别、评估、应对舞弊导致的重大错报风险，评价审计证据，与管理层、治理层以及监管机构的沟通，做好审计工作记录，形成审计工作底稿。

接下来就是对有关具体审计准则作介绍和评述。首先是审计证据准则，包括函证准则，分析程序准则，审计抽样准则，审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露准则，关联方准则，持续经营准则，首次审计业务涉及的期初余额准则，期后事项准则，管理层书面声明准则，利用专家的工作和内部审计人员工作的准则，审计报告（对财务报告形成审计意见和出具审计报告）准则，非标审计报告（在审计报告中发表非无保留意见和在审计报告中增加强调事项段和其他事项段）准则，比较数据（比较信息：对应数据和比较财务报表）准则，含有已审计财务报表的文件中的其他信息（注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的责任）准则，对特殊目的审计业务出具审计报告（对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑）准则，验资准则，商业银行财务报表审计准则，商业银行财务报表审计的相关准则，衍生金融工具的审计准则，电子商务对财务报表审计的影响准则。这些具体审计准则在2010年修订中作了较大修订，上述括号内的内容均是修订后的标题。

最后还介绍评述了其他鉴证业务准则和相关服务准则，包括财务报表审阅准则，历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务准则，预测性财务信息的审核准则，相关服务（对财务信息执行商定程序）准则，（代编财务信息准则）。

通读常教授《注册会计师业务研讨》全书，重温了中国注册会计师执业准则，还对2006版、2010年和2003版的新旧执业准则进行了对比分析，感触很深，得益匪浅。感谢常教授在耄耋之年还著书立说，为我国会计事业、注册会计师行业增添了宝贵的精神财富，我们应当认真拜读，仔细领会，付诸实践。当然随着时间推移，形势发展，还要与时俱进，不断修订更新，期待修订新版本能早日问世！

作者单位：立信会计师事务所