论注册会计师民事赔偿责任的法理基础

注册会计师以审计的方式对公司财务数据发表鉴证意见，其结果直接影响了投资决策和股价波动，而该影响又直接牵动了债权人、股东、潜在投资者、潜在债权人等相关利益人的财产利益。随着金融市场的发展和金融主体的增加，这种影响的波及面越来越广泛，也导致了注册会计师这个职业相对于其他职业来说更容易暴露在法律的风险中。只要客户破产或者遭遇财务困难，注册会计师就容易遭受被诉并可能导致赔偿。在审判实践中，法官对注册会计师法律责任的理性思考往往会在一定程度上让位于保护投资人利益的热情和使命感。这些因素导致在注册会计师的民事责任问题上，作为当事人的会计职业与法律界以及社会公众之间难以达成共识。这必然会影响法律规则的确立和稳定性，也会影响注册会计师行业的健康发展。一方面，对注册会计师法律责任的追究在很大程度上促进了会计职业在专业技能、职业道德等各方面水平的提升，另一方面也使注册会计师的执业风险大幅提升。任何法律责任的追究只有公平合理，才可能为当事人心悦诚服地接受，也才能发挥责任制度所特有的行为制导、危害预防、利益平衡、道德评价等作用。

一、审计责任与会计责任的区别

会计职业与社会公众以及代表公众利益的法律界之间的分歧是普遍存在的。其最激烈的外在表现就是法律责任问题上的争议。究其根源，在于对会计职业的基本活动方式——审计功能的不同认识。会计专业人士称之为“期望差距”，即公众期望会计职业扮演的角色与会计职业自己的认知以及专业能力之间存在的差距。所以，在合理设置审计法律责任之前，必须先厘清会计责任和审计责任之间的区别。

罗纳德（Debacle Ronald Duska）认为，外部审计师主要职责有两个：第一是按照公共标准评估财务报表，并宣布评估的结果，使财务报表代表一个公司的财务状况的真实情况；第二是对非正规的做法提出质疑，做金融市场的警察。这种对审计人员的专业要求，需要专业的怀疑态度来行使其职能，即质疑的心态和对审计证据的严格评估。根据《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》规定，注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见以提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。为实现这一目的，注册会计师应当按照审计准则的规定，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础。

虽然审计准则不对被审计单位管理层或治理层（如适用）（以下简称为被审计单位）设定责任，也不超越法律法规对被审计单位的责任作出规定，但准则中规定被审计单位应当认可其与财务报表相关的责任，且该认可是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。这些责任包括：按照适用的财务报告编制基础财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

由此可见，财务报表编制（会计责任）和财务报表审计（审计责任）对财务信息各司其职：要求被审计单位对财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。并且，注册会计师与被审计单位间存在着信息不对称，我们不能苛求注册会计师发现被审计单位所有重大错报。如果注册会计师通过合理的审计程序没能发现重大错报，不能因为财务报表经过注册会计师审计这一事实而减轻被审计单位对财务报表的责任。

二、注册会计师承担民事赔偿责任的请求权基础

（一）注册会计师民事赔偿责任的特点

要明确注册会计师承担民事赔偿责任的请求权基础，必先考察该责任的特点。专家民事责任是专家在向委托人提供专业服务、履行专业职能中，因不当执业致人损害而应依法承担的民事责任。根据“专家”的定义，注册会计师在执业过程中也应属于专家。注册会计师在执业过程中，因主观过错给委托人或第三人造成损害的，由所执业的会计师事务所依法承担的民事责任，即为注册会计师的专家责任。注册会计师承担的民事责任即为专家责任中的一种。

虽然法律上并没有对“专家责任”取得一致认同的定义，但其具有以下明显的特点：

1、三方关系

传统的侵权责任或合同责任中，发生的责任大部分是在双方当事人之间，第三方很少被牵涉进来。但是，专家行为存在的基础就是三方关系。专家与委托人之间的基础委托合同关系中，产生了专家对第三人的责任。在认定专家应当承担的民事责任时，虽然不能离开专家和委托人的基础关系，但专家对第三人的责任与专家对委托人的责任又是不同的。如市场主体故意提供错误的审计证据给注册会计师，注册会计师应当进行适当的审计程序对该证据进行审核，但注册会计师并未完全进行验证而据此出具了不恰当的审计报告。显然，注册会计师对委托人没有过错，但对使用财务数据的第三人来说，注册会计师的过错是明显的。

2、第三人的范围

专家责任的研究中，如何合理确定第三人范围是很困难的。一方面，要恰当保护专家的社会角色，不影响专家职业上的生存，使专家能够更好地服务于社会，利用其专业知识和技能促进社会的进步和发展。另一方面，也要能够满足社会对专家社会作用的期待和信赖，保护社会公众对专家的信赖利益。

基于上述特征，各国、各时期的法律对解决专家责任这一问题开辟了不同的路径，相应提出了不同的请求权基础。

（二）请求权基础之一——契约责任论

以德国为代表的大陆法系国家一般认为注册会计师应承担的民事赔偿责任是契约责任。事实上，从19世纪中期到20世纪60年代，违约责任曾是注册会计师民事责任的唯一形式。霍金斯提出，在受托经济责任的基础上，注册会计师和服务的客户双方必须签订和履行合约，只要任何一方违约则其必须承担法律责任及其相应的民事赔偿责任。注册会计师承担的违约责任是因注册会计师违反了审计合同，而须对客户承担的法律责任。实践中，大部分违约之诉集中在客户认为注册会计师进行的审计未发挥出审计的作用，如未发现客户账目中的计算或归类差错、未发现雇员的贪污和舞弊行为甚至未揭示客户的经营风险。

契约责任论最大的缺陷在于，注册会计师与基于信赖而使用财务数据的第三人没有直接的合同关系，第三人向注册会计师主张违约责任没有合同依据。纵观英美早期与注册会计师相关的诉讼案件，如1919年的兰德尔诉利希兰德案，1925年的克雷尔诉安尼昂案，1959年的坎德勒诉布赖恩案等，一直判定注册会计师对第三者几乎不负法律责任。直到1931年美国厄特雷马尔斯案件中，纽约州高级法院院长卡多佐判决美国审计史上第一例注册会计师因其自身过失对第三者承担法律责任。德国法律明文否定信息提供本身将产生责任，从而由通常的侵权行为或契约责任解决争端。针对这些制约，德国的判例法通过扩充合同的责任保护范围，在夹缝中开辟了专家责任途径，逐渐肯定了专家作为虚假信息提供者的责任，并将对纯粹财产损害的契约责任的保护扩及第三人。具体分为默示的信息提供契约、有保护第三人效力的契约、契约缔结上的过失责任三种情形。

随着侵权法的迅速发展，注册会计师的违约责任渐渐淡出了人们的视野。

（三）请求权基础之二——侵权责任论

为克服第三人无合同依据向注册会计师主张权利的困境，出现了主张注册会计师的民事赔偿责任为侵权责任的理论。根据侵权责任的性质，因信赖注册会计师出具的审计意见而遭受损失的受害人皆可向注册会计师主张权利，有权主张权利的主体将审计合同之外的第三人也包括了进来。迪克森（R. W. V. Dickerson）首次对有关注册会计师法律责任的判例进行了整理、汇总，并提出注册会计师基于执业过失应当对多大范围内的第三者承担责任的问题。

关于可向注册会计师索赔的第三人范围，美国法院采取三种不同的标准：（1）契约相对性标准（Ultramares Standard）。在Ultramares Corp. v. Touche, Niven & Co.一案中，卡多佐（Cardozo）法官提出了限制第三人范围的标准。契约的相对性原则（privity）限制了第三人向注册会计师索赔的权利。注册会计师仅仅对他的客户负担义务，除此之外不负担任何义务。第三人和注册会计师之间若能满足契约相对性的条件，第三人得以过失向注册会计师索赔。实际上，依照这个标准，第三人仅仅以注册会计师提供服务时知道的特定第三人为限。目前至少有9个州仍适用契约相对性标准。（2）侵权法重述标准（Restatement Standard）。以侵权法重述（第二版）第552条为基础，注册会计师事实上已经预见到或者有理由预见到的会信赖注册会计师该不实陈述的第三人，得以过失向注册会计师索赔。美国多数州法院采用侵权法重述标准。（3）合理预见标准（Reasonably Foreseeable Standard）。注册会计师对第三人的责任，与一般侵权并无不同，注册会计师对其可以合理预见的第三人应当尽到谨慎义务，独立的注册会计师提供的审计报告只要在正当的商事使用中被该第三人所信赖，注册会计师就应当对该第三人承担责任。在正当的商事使用中信赖审计报告的第三人，可以是股东、潜在的投资者、债权人和潜在的债权人等。实际上，侵权法重述标准与合理预见标准所解决的问题，均在于注册会计师是否可以预见其行为可能造成的损害，注册会计师对其能够预见到的损害的第三人，应当承担责任。目前美国新泽西州、威斯康星州和密西西比州高级法院采纳合理预见标准。

三、我国的立法及司法观点

我国注册会计师法律责任目前还主要集中在刑事和行政责任方面，民事责任仍停留在起步阶段，尚未在《中华人民共和国合同法》或《中华人民共和国侵权责任法》中出现，仅在《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》等法律法规中提及。根据法律文义可以看出，我国认为注册会计师对第三人承担的民事责任为侵权责任。

就审判实践而言，若注册会计师在执业过程中未能保持必要的注意和谨慎，对客户一方面违反了审计合同的义务，另一方面也构成了侵权，由此引发了违约责任和侵权责任的竞合，则可由客户选择要求注册会计师承担责任的基础。若非客户的第三人因信赖注册会计师提供的财务报表而遭受财产损害时，其请求权基础则为侵权。从法院判例来看，注册会计师的侵权诉讼占据很大的比例，一方面缘于我国立法的规定，另一方面也由于提起诉讼的多为非客户的第三人。

我国最高人民法院于2004年六月十一日公布了《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，并于2007年6月15日起实行。但1996年“四川德阳验资诉讼案”以来，注册会计师的民事责任问题一直困扰着注册会计师行业、司法机关和社会。最高院于2001年5月正式立项起草有关会计师事务所民事赔偿案件的司法解释。经过六年的调研论证，于2007年6月11日正式公布该司法解释，本文中有关论点可参考该司法解释。

作者单位：上海市浦东新区人民法院