国家税务总局2013年第19号公告解读
2013年第4期 作者:徐永钊 阅读(9368)
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境外企业派遣（海外）员工到中国境内企业临时任职，担任境内企业高管或其他技术职务(以下简称“在中国境内提供劳务”)，并由境内企业向该境外企业支付派遣人员的工资、薪金，以及管理费等费用情形下，这些外派人员到底算派遣企业的员工还是接收企业的员工？该境外企业是否构成在中国境内设立机构、场所？如何进行企业所得税的监管？这个问题自2008年新《企业所得税法》施行以来，一直困扰着相关企业及税务机关。
国家税务总局在
有企业利用制度的真空通过设立特殊目的主体等方式使派遣企业和被派遣企业形式上看不存在母子关系，从而规避税务部门的监管；而税务机关则以实质重于形式的原则认定其构成“国税发〔2010〕75号”文件所规定的在中国境内设立机构、场所，从而应缴纳相关的税费，税务机关和纳税人存在争议。
为解决这一问题以及如何进行管理的问题，国家税务总局在反复调研，并历经多次修改的基础上，形成了《非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局2013年第19号公告,以下简称19号公告），于
19号公告共有八条，主要对认定标准、派遣企业和接收企业应履行的业务、税务机关的管理等作了规定。
以下对19号公告作解读，供大家参考。
首先介绍一下何为常设机构。
企业跨国从事经营活动取得的所得如何征税是国际税收规则必须解决的基本问题之一。各国家和地区为了避免所得税的征收对国际贸易和资本流动产生不利的影响，通常采用兼顾收入来源国和资本来源国双方利益的做法，即给予收入来源国在特定条件下的优先征税权，该特定条件通常就是常设机构。
常设机构的概念主要用于确定（国际税收协定）缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。即，按此确定在什么情况下中国税务机关可以对外国缔约方的企业征税。
经济合作与发展组织（OECD）对常设机构的定义如下：“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。
营业场所通常具备以下特点：
1、存在性。即该营业场所是实质存在的，但没有规模或范围上的限制；不论是企业自有的还是租用的,也不管房屋、场地、设施或设备是否有一部分被用于其他活动。一个场所可能仅占用市场一角，或是长期租用的仓库的一部分，或设在另一企业内部等等；只要有一定可支配的空间，即可视为具有营业场所。
2、固定性。即该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性。该特征应从以下几个方面理解：
1）.固定的营业场所包括缔约国一方企业在缔约国另一方从事经营活动经登记注册设立的办事处、分支机构等固定场所，也包括为缔约国一方企业提供服务而使用的办公室或其他类似的设施，如在某酒店长期租用的房间。
2）.对某些经常在相邻的地点之间移动的营业活动，虽然营业场所看似不固定，但如果这种在一定区域内的移动是该营业活动的固有性质，一般可认定为存在单一固定场所。例如，某办事处根据需要在一个宾馆内租用不同的房间、或租用不同的楼层，该宾馆可被视为一个营业场所；又如，某商人在同一个商场或集市内的不同地点设立摊位，该商场或集市也可构成该商人的营业场所。
3）.该营业场所应在时间上具有一定程度的持久性，而不是临时的。同时，营业活动暂时的间断或者停顿并不影响场所时间上的持久性。
4）.如果某一营业场所是基于短期使用目的而设立，但实际存在时间却超出了临时性的范围，则可构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。反之，一个以持久性为目的的营业场所如果发生特殊情况，例如投资失败提前清算，即使实际只存在了一段很短的时间，同样可以判定自其设立起就构成常设机构。
3、经营性
区分一个营业场所从事的活动是经营性的还是准备性、辅助性的，关键是看这些活动是“花钱”的还是“赚钱”的。
“花钱”的活动通常是准备性、辅助性的，而“赚钱”的活动通常是经营性的。《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》（国税发[2006]35号）对“经营性”的判断方法作出了明确规定：一是看固定基地或场所的业务性质是否与总机构一致；二是看固定基地或场所是否仅为总机构服务，还是也为其他人服务；三是看固定基地或场所的业务是否成为总机构业务的重要组成部分。
从事“准备性或辅助性”活动的场所通常具备以下特点：一是该场所不独立从事经营活动，并其活动也不构成企业整体活动基本的或重要的组成部分；二是该场所进行活动时，仅为本企业服务，不为其他企业服务；三是其职责限于事务性服务，且不起直接营利作用。
如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与其他机构有业务往来，或固定场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定场所的活动是准备性或辅助性的。
常设机构可分为实体性常设机构、劳务性或服务性常设机构、代理性的常设机构。
劳务性或服务性常设机构，包括从事工程作业的常设机构和外派雇员向中国提供劳务的常设机构。
第一部分、认定标准
非居民企业派员到中国提供劳务主要包括两种情况，。
第一，应境内企业要求，由境外企业派人员到境内为境内企业工作，这些人员受雇于境内企业，境内企业对其工作有指挥权，工作责任及风险与境外企业无关，由境内企业承担。
第二，境外企业派人员到境内企业为境外企业工作。
19号公告从两个角度明确了判定要素，其中包括一个基本因素以及五个参考因素。
基本因素的核心是根据被派遣企业人员的工作结果责任和风险由谁承担，来判定派遣人员所从事的工作性质与派遣企业还是与境内企业有实质联系，采用的“实质重于形式”的原则，即不单单考虑被派遣员工在法律意义上是否受雇于境外企业，还考虑境外企业对其工作是否具有控制。
基本要素分为两种情况。
一种情况是中国没有与派遣企业所在国家（或地区）签署税收协定，如果派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险，并考核、评估被派遣人员的工作业绩，应视为派遣企业在中国境内设立机构、场所，并提供劳务服务。
还有一种情况是中国与派遣企业所在国家（或地区）签署了税收协定，如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业，且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性，该机构、场所就构成了在中国境内设立的常设机构。
基本要素是实质性判定因素，只要符合这一条件，通常会成为判定派遣企业在中国境内设立了机构、场所的标准。如果在实质判定较为困难的情形下，可结合至少一个附加要素，来推定派遣企业是否在中国境内设立了机构、场所。
参考因素，大部分属于并列的情形，也就是说，一般而言，只要符合其中之一，加上前面的定性条件，就可以判定构成机构、场所和常设机构。
五个参考因素中，两个与接收劳务的境内企业（以下统称“接收企业”）有关，即：
1、接收企业向派遣企业支付管理费、服务费性质的款项；2、接收企业支付的金额超出派遣企业代垫、代付被派遣人员的工资、薪金、社会保险费及其他费用；
三个与派遣企业有关，即：
1、派遣企业对被派遣人员的数量、任职资格、薪酬标准及其在中国境内的工作地等有决定权；2、派遣企业并未将接收企业支付的相关费用全部发放给被派遣人员，而是保留了一定数额的款项，即接受企业支付金额和派遣企业支付金额存在差异；3、派遣企业负担的被派遣人员的工资、薪金未全额在中国缴纳个人所得税，即存在境内所得境外支付的情形；
也就是说，如果工作期间员工只是根据原雇主的指派和安排，为完成某项任务而到境内公司工作，境外雇主对这些派遣员工提供服务的责任和风险负责，并取得收益，境内公司向境外公司支付的派遣费实际上是支付给境外公司完成相关服务的劳务费，并不是支付给派遣员工的工资，从支付的金额看，远远超过境外公司实际为其派遣员工承担的工资福利之和。因此，可认定为在境内提供劳务，根据国内相关税法规定，要征收营业税和企业所得税。如果对方是税收协定缔约国，构成在中国设立常设机构的，也要征收企业所得税。
派遣企业是否利用派遣人员获利对于机构、场所的认定有着直接关系。如果派遣企业利用派遣人员从中国获得利润，那么派遣企业在中国境内设立机构、场所的风险就会增大。
例1，法国F公司委派高级管理人员G先生到中国H公司工作，期限为5年。在华工作期间，G先生都要接受H公司的领导，但其工资、社保和其他福利均由F公司支付， H公司支付给F公司，F
1）上述年薪中，H公司承担35美万元并支付给F公司，F公司没有从该事项中获利，那么F公司就不会构成在中国境内设立机构、场所。
2）除上述年薪外，H公司还要另外承担派遣费用5万美元，即支付给F公司的总费用为45万美元，F公司从本事项中获利5万美元，那么F公司就更有可能被认定为在中国境内设立了机构、场所，进而需要在中国履行纳税义务。
当然，在某些特定的情况下，派遣企业可以不被视作在中国境内设立机构、场所或常设机构，如：
1、派遣企业可以向税务机关证明被派遣人员并不承担境内企业的日常管理职责，而只是作为投资方的代表履行股东权利的；
2、被派遣企业可以向税务机关证明被派遣人员的工资、薪金已经全额在中国缴纳个人所得税，即无境内所得境外支付的情况；
3、派遣企业将接收企业支付的相关费用全部发放给被派遣人员。
例2：A公司为境外企业，委派外籍人士甲至境内子公司B公司担任副总经理，若：
1、甲公司受雇于B公司，甲在B公司总经理乙的指挥下工作，直接向乙汇报，对乙负责；则可以认为B公司对其工作具有指挥权，其工作责任和风险与A公司无关，由B公司承担，则无论A公司和B公司如何结算该笔人员费用，都不会导致在境内设立机构、场所。
2、甲公司受雇于A公司，在A公司副总裁丙的指挥下工作，对丙负责；则可以认为A公司对其工作具有指挥权，其工作责任和风险与B公司无关，由A公司承担，则可以认为A公司在境内设立机构、场所。
第二部分、派遣企业和接受派遣方的税收义务
主要是指派遣行为应该根据规定进行登记申报和资料报送，并要求据实申报，或在不能如实申报的情况下核定征税。
根据《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）的规定，应履行相关义务的劳务涉及加工、修理修配、交通运输、仓储租赁、咨询经纪、设计、文化体育、技术服务、教育培训、旅游、娱乐及其他劳务活动。
1、非居民企业的税务登记义务
非居民企业在中国境内提供劳务的，应当自项目合同或协议（以下简称合同）签订之日起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续。
根据《国家税务总局国际税务司关于调查境外机构通过派遣人员为境内企业提供服务征收企业所得税情况的函》（际便函（2009）103号）的规定，非居民企业可能需要报送的资料包括：
1）派遣方与接受方、派遣人员三者之间签订的所有合同或协议复印件及翻译件；
2）派遣人员的姓名、护照号码、出入境日期、任职部门、工作内容，是否还为派遣方或其他境内外企业提供服务；
3）接受方支付派遣人员的薪金福利和作为工作和生活条件的费用情况，以及向派遣方的款项支付情况；派遣方若前期垫付工资，发放给派遣人员的工资证明；
4）接收方是否另向派遣方支付服务费，如有，采用何种方法计算服务费；
5）在工作内容上，派遣人员全部工作由何方安排，工作职责是为何方提供服务，由何方考核工作业绩，工作风险由何方承担，派遣人员的工作成果全部归属于何方；
2、（境内）扣缴义务人的代扣代缴义务
负有税款扣缴义务的境内机构和个人，应当自扣缴义务发生之日起30日内，向所在地主管税务机关办理扣缴税款登记手续。
第三部分、税务机关的监管
一、税务机关的检查重点，其实也就是派遣企业、被派遣个人、接收企业在劳务派遣中需要注意的内容，主要包括：
1、重点审核的资料
1）派遣企业、接收企业和被派遣人员之间的合同协议或约定； 2）派遣企业或接收企业对被派遣人员的管理规定，包括被派遣人员的工作职责、工作内容、工作考核、风险承担等方面的具体规定； 3）接收企业向派遣企业支付款项及相关账务处理情况，被派遣人员个人所得税申报缴纳资料；
2、重点关注的事项
1）派遣企业、被派遣个人、接收企业三方的协议条款是否导致派遣企业负担工资、薪金或通过派遣行为取得所得；
2）派遣企业是否对被派遣人员的被派遣职务涉及的工作具有决定权；
3）被派遣个人因在境内派遣取得的收入是否全额在境内申报纳税；
4）接受企业在派遣行为支付方面是否存在隐匿行为。
二、（企业所得税）主管税务机关，应与被派遣人员提供劳务涉及的个人所得税、营业税的主管税务机关加强协调沟通，交换被派遣人员提供劳务的相关信息，确保税收政策的准确执行。
三、主管税务机关在境内机构和个人提交对外支付申请表并填写完整、所附资料齐全的，应当场为其出具税务证明。
19号公告自
综上所述，如果跨国企业因为外派员工，被税务机关明确认定为在中国境内设立了机构、场所，就需要按照中国税法的规定缴纳企业所得税等相关税费；反之，如果被税务机关明确认定没有构成机构、场所，则可以免除相应的纳税义务；如果难以被税务机关认定是否构成了机构、场所，则有可能被核定利润，进而被实行特别纳税调整。相关企业在派遣员工来华工作时，要提早做好安排，并准备好相关的证据资料，特别是派遣协议，规避不必要的税务风险。
作者单位：上海沪中会计师事务所
