实施财务报表整体分析识别重大错报风险（四）
2013年第4期 作者:邹子霖 阅读(4609)
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前文讨论了围绕着销售收入这一管理层舞弊的核心内容实施财务报表整体分析程序，以识别相关的分析指标值及变化是否“表明存在由于舞弊导致的重大错报风险”（1141号准则第二十三条）。
《中国注册会计师审计准则第1211号—了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第九条（二）款规定，注册会计师在实施风险评估程序时需要实施分析程序，对识别出的错报风险进行评估，确定错报风险的层次。《中国注册会计师审计准则第1313号—分析程序》第四条规定，注册会计师的目标包括在临近审计结束时，设计和实施分析程序，帮助注册会计师对财务报表形成总体结论，以确定财务报表是否与其对被审计单位的了解一致。这些规定表明了注册会计师应当实施分析程序的时间阶段。
从严格意义上讲，不同的企业应当有不同的适合该单位具体业务特征的分析指标体系。注册会计师应当依据自身的审计经验去设计针对被审计单位具体情况的分析程序。需要注意的是，注册会计师设计的分析指标越符合被审计单位的具体业务情况、越细致，识别“异常和偏离预期的关系”作用就越大；同时，在实施将被审计单位指标数据与行业情况对比分析时寻找相同分析指标参照值的困难就越大。所以选择何种具体分析指标是需要认真分析研究后才能确定。
在判断分析指标值是否出现“异常或偏离预期的关系”时需要注意二个方面，一是对同一指标需要连续多年分析，以防止出现误判。如果仅实施二年的分析数据比较的，则可能出现前一年度企业业务不正常而审计年度业务状态恢复正常，前后年度分析指标数值变动偏大。新任项目合伙人如因未了解此情况而对今年存在较大变动的分析数值轻率判断为异常，就容易导致风险评估错误。对会计师事务所新承接的审计业务，建议以连续五年数据（含审计年度）分析为妥。笔者认为，如果一家企业管理层想连续五年及以上对财务业绩持续造假并使各项分析指标数值幅度波动小且指标数值相互关系协调有较大难度。客观上存在多种因素，包括资金回收不足不能及时支付供应商货款导致采购与生产停顿；资金短缺无法及时归还银行借款而遭银行诉讼等情况都会导致财务指标数值发生较大的波动、指标数值相互关系不协调与注册会计师获取这些信息识破其造假。并且大多数管理层在对企业财务业绩造假的同时又不愿意增加缴纳相关税金，所以可能出现收入大幅度增长而实际缴纳的流转税额却未能同步增加，被税务机关察觉后接受处罚也会暴露造假。如没有特殊的造假动机与机会（如与关联方串通舞弊等）条件，管理层可能无法实现长时间的持续造假。注册会计师只要严格执行审计准则规定的风险评估程序，就能从分析指标数值波动幅度与指标间相互关系变化、获取的其他证据中发现造假迹象，再结合其他审计程序予以印证确认是否造假。造假者想要连续五年深度隐藏造假不被发现是不可能的。对连续承接审计业务，考虑到项目组成员调整、二个年度审计业务的间隔了一年，项目组的审计工作经验等因素，建议以连续三年数据（含审计年度）分析为好。连续三年数据可以帮助审计人员在判断时不致疏漏前二年度数据情况而出现误判。二是应当实行多个指标的联动分析，从财务报表整体的视角分析判断重大错报风险。中国证监会在其《会计监管风险提示第4号》中指出，注册会计师应当结合被审计单位的经营特点，重视财务报表各项目间的勾稽关系、联动性以及财务信息与非财务信息的相互印证。并列举了需要重点分析印证的具体内容，包括经营模式、产销量和营业收入、营业成本、应收账款、期间费用等是否能够相互匹配；企业的产能、主要原材料及能源消耗是否与产量匹配等。例如，注册会计师对依靠第三方运输向负责向客户送交产品并承担费用企业的销售收入分析时，除本文提出的分析指标分析外，还可以增加测试运费总额，以及分析运费总额变化与销量变化，运费总额变化与销售地区变动、分区运费总额与该地区销售回款之间关系是否合理等数据与收入分析的其他指标实施联动分析。对于被审计单位的盈利增长分析，该文件要求注册会计师应当设计合理的分析程序，对重要的比率和趋势的科学预判，对异常变动的深入调查和多个业务指标的联动分析。重点对毛利率、期间费用率、应收账款周转率、存货周转率、预收账款变动率、产能利用率、产销率等对重要财务指标和非财务指标进行多维度综合分析。这就要求注册会计师学习企业管理理论与深入了解企业实际管理业务，从企业销售管理、生产管理、财务管理、人事管理等实际经营业务角度而不是从会计记录角度对财务分析指标数值变动作出综合判断。
注册会计师还需要注意依据财务数据实施的分析程序的局限性。本文所述分析方法是基于单一封闭会计主体的基础设计，并不适用对合并财务报表的分析。合并财务报表内所含子公司数量、经营业务、经营方式各不相同，分析指标数值反映经营业务情况、物资与资金周转规律与变化的“纯度”很低。例如一家公司合并报表范围内有房地产、制造业、服务业等三家子公司，注册会计师无法判断依据合并报表计算出的应收账款周转率数值反映了哪个子公司或那种业务情况。同一合并报表范围内不同子公司的二年经营状况的变化并不同步，所以也无法判断分析指标数值的变动反映了哪家子公司的业务变动及变动是否存在异常等。合并报表的范围内子公司各自资产与收入等项目金额对合并报表的影响（权重）也不同。所以也无法对同一合并报告的不同年度数据比较、对不同企业的合并财务报表分析数值进行横向对比分析。
本文是针对财务报表整体分析而提出的分析指标，还不足以发现认定层次错报的明细项目与明细业务内容。《中国注册会计师审计准则第1313号—分析程序》应用指南指出，通常，数据的可分解程度越高，预期值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高水平的保证程度。注册会计师应当设计更细致的分析指标进行深入分析才能发现具体的错报会计项目或错报的业务内容。同时本文所例举的分析方法提供的是识别重大错报的识别路径，只是审计证据中的一部分。注册会计师应当在上述更细致的分析数据基础上，结合询问管理层、检查生产经营业务文件与记录、会计记录与附件等实质性细节测试程序，对所获审计证据相互印证后才能最终确定是否存在重大错报与错报的具体内容。
《中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十六条规定，职业判断是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。上述定义清楚说明了“职业判断”这一概念的各项内涵要素：“审计准则、财务报告编制基础（即会计准则及相关规定）职业道德要求”是判断基础；“综合运用相关知识、技能与经验，作出适合审计业务具体情况”是判断过程与判断属性要求；“有根据”是对收集的审计证据的充分性与适当性要求；“行动决策”是作出的判断结论。
注册会计师在判断分析数值是否存在重大错报时，其专业胜任能力与审计经验会对注册会计师“综合运用相关知识、技能与经验，作出适合审计业务具体情况”的判断过程产生影响，包括所了解的该企业服务对象市场的变化，包括新增客户数量与新增金额，原有客户的新增金额、服务技术是否取得突破，大幅度提高劳动生产率可能导致收入大幅度增加等信息会有所不同。注册会计师个人的经济学、统计学、行业技术发展趋势等知识广度和深度不同，通过各种公开渠道去收集各种国内或国外的宏观经济信息、企业销售业务涵盖地区内的社会经济发展信息的能力不同且可能有很大的不同，从而影响注册会计师所收集的信息量与“作出有根据的行动决策”的合理性。即使面对相同的资料，也要理解信息发布人往往在其中加入了发布人对信息的解释、判断与叙述形成对信息的二次加工导致原始信息“失真”现象对注册会计师判断结论即“行动决策”的影响。
注册会计师在按上述职业判断要求分析判断同一企业的分析数据、企业分析数据与行业平均值差异是否呈现出异常时，除受注册会计师的专业胜任能力、审计经验的直接影响外，还受注册会计师主观意识的影响。有学者指出，经济学理论中的各种结论受到研究者不同的世界观与方法论的影响而不同。凯恩斯曾经反复强调经济学与自然科学有本质区别，强调个人直觉和感受对经济学极端重要性。哲学家与数学家罗素和哲学家牟宗山都对真理的特性进行了阐释。他们认为真理有两种类型：外延真理和内容真理。科学真理都是外延真理，是不系属于主体而可以客观地肯断（objectively asserted）的那一种真理。内容真理则呈现具有弹性、具有强度的差别、具有主观性和主体性，因人而异，是一个动态的过程。事实上，经济学研究的所有问题，都离不开价值判断。学者的研究告诉我们，不同价值判断基础会得出不同的判断结论。判断结论更多的是恰当与更恰当而不是对与错的区分。例如有的会计师注重特定客体的分析数据（如某省销售收入）占特定主体分析数据（如全部销售收入）的比重，在此基础上再分析交易或事项的外在表象与交易方式（合同条款的表述）等非财务信息，确定其重要程度并作出判断结论。有的会计师注重特定主体的经济属性（国有或私营）、业务趋势（审计单位业务处在发展还是萎缩的趋势）、重视交易方式的普遍性等非财务数据，在此基础上再分析金额大小等因素确定重要程度并作出结论。这种不同的对使用信息顺序决定了判断结论特征的不同。通常而言，注重分析数据的判断结论往往是单项结论，注重经济属性、业务趋势与交易方式普遍性的判断结论往往是综合性结论。所以注册会计师应充分意识到这一点，在项目组讨论时客观冷静看待不同的判断意见并充分理解其基础。必须综合不同审计人员的判断意见后才能得出恰当的判断结论。
本文后附了识别财务报表（整体）重大错报风险迹象的分析程序，供参考。
作者单位：立信会计师事务所
