审计基本技巧选谈（三）

2013年第4期    作者:陆基康    阅读(4605)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录】

第二部分  提高审计效率的基本技巧

（一）如何采集审计证据

注册会计师整个审计过程实际就是采集审计证据的过程，我们的审计工作底稿实际上就是一本审计证据合订本，审计证据支持审计认定，审计认定支持审计意见，所以有效的采集审计证据是提高审计工作效率的关键。

在所里一次业务学习会上，有一个刚来不久的大学生问：什么情况下需要复印资料？当时我就在想，这个学生不错，动了脑子的，问在点子上。这个问题实际就是审计过程中需要获取哪些证据。这个问题之所以问得好，就在于这是个方向性的问题。换句话说，它想解决的问题是：如何做才能达到审计目标，显然这是个事关审计效率的大问题。这个问题在司法审计项目中尤显突出。做过司法项目的同志大都有体会，如果经办警官没有方向，主审会计师也稀里糊涂，项目组就等着做无用功吧，忙活了一大圈，结果还在原地呆着。这里又牵涉到一个审计的基本概念问题，就是何谓审计证据？任何时候都要重视与业务相关的基本概念，因为只有概念明确，才会形成明确的审计思路，通向审计捷径。根据最新的审计准则（第1301号）：“审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。”概念很明晰，但并不是所有人在实务工作中都把握得住。这在我们审核报告的过程中常常得到证实，因为仍然不断遇见有的送审报告底稿中大量复印了与审计结论没多大关系的被审计单位的账册、凭证等资料，不知底稿编制者拿来证明什么。

对于基本概念，通常作者都尽量以通俗的文字来表达，所以比较浅显易懂。但是概念是某一类事物的总结，所以它总是浓缩型，比较抽象，需要我们动点脑筋加以具体化。就以“证据”为例，它的概念很简单，但审计准则权威的解释“注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息”有时候让人感到不着边际。其实，通俗一点地说，“用以形成审计意见、审计结论（审计认定）的相关依据就是审计证据”（其中“复印”是审计取证不可或缺的手段）。反过来说也成立：“对形成审计意见、审计结论（审计认定）无关的内容就无需取证。”通过对审计证据概念的理解，我想应该可以回答那位大学生的问题。

道理说起来并不复杂，但真正做起来还是有一定难度，其中一个问题是：你在实施审计过程中，往往无法判断手中所查会计交易或会计事项对审计结论的影响程度。这时就要利用你的经验及判断能力。我的体会是：如果你认为该交易和事项有异常，为避免回头重复查证，先将其取证下来再说，事后再对所取证的资料进行分析。如果对形成审计结论、审计意见没有用的，应果断割舍，再放到底稿中会让审核人员和若干年后的自己一头雾水，多找麻烦。所以说，想做到一步取证到位不是一件易事，总要走一些弯路，我们的目标是尽量少走弯路。

一般审计认定是形成审计意见的依据，当然并不是说在各类交易、账户余额、列报层次审计中发现的问题都会在审计报告中反映，比如发现小于重要性水平的问题。但是你仍然需要有支持你各类交易、账户余额、列报层次审计认定的审计证据，以证明发现的问题不重要。至于审计报告的编写，不仅仅必须取证形成审计意见的信息，还应包括报告其他所有内容都要有出处，比如反映被审计单位的基本情况，你就必须要持有对方的营业执照或其他单位身份证明复印件等证据予以支持，不然监督检查机构会认为无凭无据。而实际送到事务所审核部的审计报告中没有营业执照等单位身份证明的现象时有发生。也许许多人觉得连续审计，没有必要年年从上年工作底稿中复印营业执照。我也觉得没有必要从上年工作底稿中复印营业执照，但有必要年年直接向被审计单位取得营业执照。因为你要防止企业已被吊销执照你还在为它出无保留审计意见报告！

根据风险导向审计理念，我把我们在审计过程中所需取证的资料分以下几类：

第一类，凡在审计报告披露对被审计单位不利之信息需取证的资料

此类资料的取证很重要，因为最容易引起争论，甚至涉及诉讼。比如你说人家资产不实，将私人房产充为企业的资产，如你没有取证到房产证，那你凭什么这样说呢？我曾审核了一批专项审计报告，这些审计报告委托方有职工社保缴纳情况的审计要求，许多报告中披露了被审计单位参保人员不足的情况，但底稿中却没有相应的应交保员工不交保的审计证据，哪怕有一份也好。虽然报告中表明计发工资的职工人数大大超过交保职工的人数，但审计报告的结论不能靠想当然作出，一旦被审计单位较真，说你瞎讲，你毫无对抗之力。没有碰到被审计单位来搞，是碰巧蒙对了。所以此类证据不但不能少，而且要注意证据必须过硬，以保证在与对方争论或诉讼中立于不败之地。

第二类是在说被审计单位“好话”时应取证的资料

说人家好话，一般情况下被审计单位不会跟你理论，注册会计师也容易忽视相关证据的取证。但任何事物都有有利有弊两个方面，当你说某被审计单位没问题时，作为公司大股东的国资委可能要说：我们得到举报，该单位存在某某问题；财政监督部门会怀疑你缺乏独立性，诸如此类，此时你没有较硬的审计证据就会很被动。此类情况也有可能涉及诉讼,所以“说好话”也要注意相关资料的“复印”。

第三类就是一般在报告中用以陈述事实的取证资料

比如被审计单位的基本情况、执行何种会计政策等。再比如经济责任审计，说被审计单位建立了较为完善的财务管理制度，那你的审计底稿中就必须有此类制度的复印资料，总之此类证据的取证原则仍是“说话要有依据”。

以上三类审计证据是报告层面必须取证的。除此之外，还有报表栏目、科目余额层次得出审计认定必须取证的审计资料。不论该结论是对被审计单位有利还是不利。比如你在应交税金的底稿下面签署了“余额可以确认”，如果该项结论是你通过分析性复核取得的，那你至少要取得被审计单位的总收入、明细收入、税率、纳税申报资料等证据，再通过对各项收入按适用税率的计算并与纳税申报资料核对后才能予以确认。再如借款期限超过一年，你认为在短期借款栏目中反映不合会计制度，应予以调整，那么显而易见你手中必须有借款合同。

了解了何种情况下应取证还不够，还要懂的审计证据的适当性和充分性。并不是证据越多越好，必须考虑审计成本问题。比如，确认被审计单位税收缴纳的公允性，只需通过计算就可以确认，最多复印期末纳税申报表，并与被审计单位账面数核对一致就行，绝对没有必要大量复印对方的账册、凭证，以示其纳税的正确性。还有一种情况就是同一类的事项可以适当抽取样本，而复印只要其中一、两个典型样本即可。再如，某一单位付款比较正常，一般周期为两个月，当确认其应付账款期末余额时，在不便于函证的情况下，注册会计师拟实施其后付款替代程序，适当抽取样本后记入审计底稿（这也是在收集审计证据），但由于该类证据性质相同，我认为，在凭证抽取明细表格后面附一到两个比较典型的会计凭证复印件就能说明问题，就没有必要将所有取证样本一一复印。

（二）巧用会计基本原则(或会计信息质量要求)

会计学原理中一般都提到会计基本原则，《企业会计制度》列举13个基本原则，有客观性原则、实质重于形式原则、相关性原则、一贯性原则、配比原则、明晰性原则、权责发生制原则、可比性原则、及时性原则、实际成本原则、划分资本性支出和收益性原则、谨慎性原则、重要性原则。《企业会计制度》明确规定了：企业在会计核算时，应当遵循这些基本原则。《企业会计准则》将这些会计基本原理改为会计质量信息要求，有八条：客观性原则、相关性原则、明晰性原则、可比性原则（包括一贯性原则）、实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则、及时性原则。至于实际成本原则因为《企业会计准则》引入公允价值概念被取消了；权责发生制原则作为会计核算的基础单独在《企业会计准则——基本准则》总则中反映；划分资本性支出和收益性原则、配比原则被简化了。牢记这些会计基本原则（或称会计质量信息要求，下同）对于审计人员十分重要。因为它们在注册会计师遇到审计或会计重大问题且又没有现成的具体会计政策法规条款时，有利于注册会计师做出较为正确的职业判断，也不失为提高审计成功率的一条捷径。

前些年有朋友问我，说他遇到这样一个案例：B公司系某区房产局为完成市府上海市365万平方米危房改造任务而设立的房产公司。1993年B公司几乎未花什么成本就取得了黄浦江边上的某一地块。当时的动迁成本也不高。1995年B公司地块开发成功，成本均价仅3200元/平方米。截止2005年3月，B房产公司尚留存办公楼一栋，建筑面积4000平方米，除自用几个房间，大都用于出租。该楼帐面固定资产原值1280万。为银行贷款，B公司委托我朋友去审计。审计过程中，朋友发现B公司10年来从未对该房产提取折旧，少计折旧近320元万元。B公司拒绝朋友的审计调整建议，理由是：调整后，房产的净值与市场价值的背离将会更大。该房产由于地处浦江世博园区外围地带，当时市价已达25000元/平方米。随着世博园区的开发，其价值还在进一步攀升。公司经理实话实说：就是因为有了这栋现价值一亿（为原价值的8倍）的房产，他才敢向银行贷款。如果折旧调整后，公司变成亏损企业，亏损额高达数百万元，会计报表会很难看，银行恐怕也不好放贷。他也曾想通过评估解决资产低估问题，但当时会计制度规定：未经过产权变动，不得调整资产帐面价值。针对该公司的这一具体情况，朋友问我有什么好的建议。我说了我的看法：被审计单位不同意调整按规定应出具保留意见报告，但指出公司房产不提折旧对公司净资产的影响程度的同时，也披露了该房产市价与现值的反差。我的依据就是根据会计“相关性”基本原则。虽然当时没有现成的会计制度规定可以披露房产的市场价（换了现在我会建议B公司执行企业会计准则，把公司大楼作为投资性房地产处理），但是会计基本原则是会计具体规定的上位法，其效用大于具体规定。所谓“相关性”原则是指：企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。我对朋友说，依据会计基本原则发表审计意见不会铸大错。朋友按我的说法居然也说服了他们的审核部，出具了审计报告。后来听说，B公司贷款成功了。随着现代会计理念的变化，人们由关心反映企业过去的经营成果转向更多地关心企业的现状及未来，资产的价值被提高到十分重要位置。会计报表的作用突现在反映企业资产的真实、客观极其未来发展趋势上。会计理念的变化促进了现代会计原则重心的转移，从历史成本、谨慎性到客观性、相关性，作为注册会计师也应把握住这种变化，推进事业的发展。

此外，在财务收支审计、经济责任审计等事后审计项目的实施过程中，委托者往往要求事务所对审计中发现的问题指明违反了什么什么法规之类，这常常需要审计人员具有较高的政策法规水平。但是违法、违规的事项各种各样，需要查找针对性的具体规定有相当的难度，且费时费力不说，还不一定能找到。这时用会计基本原则来对照，常常有利于事情的解决。比如收到内容不详的款项，不花功夫去查，长期挂在其他应付款上，你要说它具体违反那一条会计制度，还真不好找，但说它违反了及时性会计原则恐怕没有错。再以上面的我与某品牌大学的总会计师的分歧为例，她坚决反对我们对其麾下的一个“三产”的银行未达账进行报表调整，并问我有哪一条会计制度规定必须进行未达账报表调整，我一时上哪儿找去？案头有《事业单位会计准则（试行）》，基本会计原则总有一条套得上。果然，《事业单位会计准则（试行）》第二章一般原则的第一条原则（客观性原则）写得明明白白：“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，客观真实地记录、反映各项收支情况和结果”，她虽然不服气，但也无可奈何。

（待续）

作者单位：上海公信中南会计师事务所