非同一控制下企业合并中的递延所得税负债确认问题

2013年第4期    作者:朱育勤    阅读(12402)

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关于非同一控制下企业合并中产生的递延所得税负债确认，《企业会计准则讲解2010》在多个地方做了阐述。

首先，在讲解的271页，有如下阐述：“对于企业合并的税收处理，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。另外，在考虑有关于企业合并是应税合并还是免税合并时，还需要考虑在合并中涉及的非股权支付的比例，具体划分标准和条件应遵从税法规定。由于会计准则与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。”

其次，在讲解的第274页至275页，又作了如下阐述：“因会计与税收的划分标准不同，按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债”，在[例19-14]后又有这么一段阐述“应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生税暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。”

此外，在讲解的561页，还强调了“《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59 号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权在初始确认时与其计税基础不存在差异，在合并财务报表层面，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际上是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂性差异，因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。”

那么，如何理解讲解的这几段阐述,在企业合并过程中究竟是不是应当确认递延所得税负债呢？笔者觉得，应当从三个方面及两个层次分别加以阐述。

在合并中，可能产生计税基础与会计基础差异的，主要有三个方面。一是由于被合并企业公允价值大于其账面值，可能导致的计税基础与会计基础的差异；二是由于所付对价大于所占有的被合并企业的净资产产生的商誉，可能导致的计税基础与会计基础的差异；三是单体确认的长期投资是否会产生递延所得税的问题。

有关商誉的递延所得税问题

首先，在单体层面。所得税法的规定，是针对纳税主体而言的，《中华人民共和国企业所得税法》第十二条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。”同时，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十五条规定：“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等”。也就是说，当单个企业存在商誉（可能由于业务合并产生），在初始确认时，由于会计基础及纳税基础一致，不需确认递延所得税负债。但是，由于税法规定按照年限摊销，那么，在单体每年摊销时，会形成会计基础与纳税基础的不同，也就会形成递延所得税资产，并造成相关影响。正如讲解275页所言，“应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生税暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。”但是，由于商誉的经济补偿形式是长期持有，因此，由于无法确认可转回的时间，对于该项递延所得税资产，也就较难予以确认。

其次，在合并层面，根据准则规定，对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。

因此，综上所述，单体层面及合并层面的商誉，初始都不应当确认递延所得税。但是，单体确认的商誉，可能在未来由于税法关于商誉可以摊销的规定从而形成递延所得税。只是该项递延所得税由于是递延所得税资产，确认时需要特别谨慎。

二、单体长期投资的递延所得税确认问题

根据准则的阐述：“企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权在初始确认时与其计税基础不存在差异”，因此，对于单体的长期投资，由于会计基础与计税基础一致，无须确认递延所得税。也就是说，对于单体层面的长期投资，不应当确认递延所得税。

三、计税基础与会计基础的差异问题

由于被合并企业公允价值大于其账面值，可能导致的计税基础与会计基础的差异。在这种情况下，对于子公司单体报表而言，当子公司调整自身报表时（我国准则规定，100%股权转让可以调账），就需要考虑该增值是否被认可。当税务规定需要一次性对增值部分进行缴税，也就是应税合并时，由于所交税款已经体现在应缴税金科目中，子公司的单体报表其未来可抵扣的资产价值已等于其公允价值，因此，无需确认递延所得税负债。当子公司不调整单体报表的情况下，由于合并时需要将子公司单体报表调整成公允价值，在应税合并的情况下（即子公司已经为增值部分缴纳了所得税），未来可抵扣金额税务基础与会计基础相同。因此，在合并层面无需再次确认递延所得税负债。但是，当免税合并的情况下（也就是59号文所规定的特殊性税务处理），由于收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变，因此会产生计税基础与会计基础的差异，应当确认递延所得税负债。例如，某被收购企业账面值及公允价值如下表，税率为25%。A企业出资2000元收购其100%的净资产。

会计上的固定资产价值是2000，税务上的价值是1000，那么，其所得税负债的影响是250，其真正的增值金额为750，所收购的净资产的公允价值为1000+2000-1000-250=1750，商誉=2000-1750=250。

如果不考虑递延所得税，对价等于对方的公允价值，但2000并不是该公司真正的公允价值。假如从市场上直接购买2000的固定资产，在不考虑残值的情况下，其可抵扣的金额为2000，而购买子公司时可抵扣金额为1000，因此，合并取得的固定资产的真正的公允价值应当是1750。在免税合并的情况下，企业应当确认公允价值大于账面值的递延所得税资产。

最后，我们回到讲解2012第561页，“在合并财务报表层面，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际上是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂时性差异。因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响”。笔者认为这段话存在理解上的歧义。因为长期投资代表子公司的各项资产负债，但并不意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际上是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，并不存在暂时性差异。因此，其结论“母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响”，值得商榷。56号文的影响，应当仅是对于公允价值与账面值差异产生的递延所得税的影响，在免税合并也就是被合并方无需先就增值部分纳税，未来的可抵扣基础仍然是原账面值的情况下，应当确认递延所得税负债。在非特殊性税务处理的情况下，由于子公司已就增值额纳了所得税，因此在合并层面无需考虑递延所得税。

作者单位：立信会计师事务所