当审计遇到代理记账……
2013年第4期 作者:胡传扬 阅读(5113)
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近年来，会计市场上代理记账公司日渐趋多，代理记账公司在执行业务的过程中存在着的固有风险无法回避。这种固有风险产生的根源即在于代理记账公司对委托单位之间存在着物理性隔离：工作空间的非同一，工作流程的滞后，使得代理记账公司对委托单位的经济活动缺乏甚至根本没有即时的、实际的、贴切的了解。而且一个受托的代理记账公司同时承接多家委托单位的会计账，即使怀有良好意愿去了解委托方的业务活动，也会发现自己力不从心。另一方面，在委托方看来，代理记账公司不过是单纯的记录员的角色，用它来应付每个月不得不进行的申报而已，而非将其视作本企业经营管理的重要助手，所以态度上也没有感觉到要把本企业经济活动中发生的非常规事项或例外情况告知受托方。他们履行委托责任仅仅是传递一些他们认为应该传递的原始凭证（常常还不及时不完整），然后就等着看报表。——正是双方这种处境和关系促成了代理记账公司的产品必定粘附着某种固有风险。会计师事务所对这些委托方企业进行会计报表审计时也就必然触碰到这种有别于一般企业的额外的风险点。本文示例数宗于兹，意欲对审计此类单位财务报表中曾经现身的风险点提出别样关注。
【例1】从代理记账公司取得某委托单位当年最后一期增值税纳税申报表，本意是当作审计证据之一的，却意外发现其申报的全年累计销售额大于由代理记账公司编制的利润表所载的主营业务收入总额。究其原因，代理记账公司称，在年终结账（俗称“栏止关账”）前尚未收到委托单位于
【例2】上例举的是经常性业务会计记录中出现的错报，而在这些经常性业务进展过程当中，如果发生若干特殊的情况变化，代理记账公司又往往由于不谙内情作出失当的会计处理。某外资咨询公司当年投资140万元，开张不过七八个月，到年底利润表中营业收入总额340万元，同时应收账款及管理费用出现坏账损失120万元。财务数据“炫”之如此，绝对夺人眼球！代理记账公司辩称，是根据委托单位一纸书面通知作出这样的账务处理的。审计的问题在于：短期内一次性出现比例如此之高的坏账是否符合规定的坏账确认条件？在实际经营活动中有没有可能是销售退回（撤销原合同）？委托单位与其客户签订的服务合同是不是“不可撤销合同”（此类约定通常极为罕见）？委托单位是否可能不懂得二者的重大区别，把生意不成功就叫作“坏账”？代理记账公司可以凭藉委托方的通知作出他们自认有据的会计处理，审计却不能在没有充足证据的情况下认定这笔“坏账”。审计人员应通过代理记账公司向被审计单位索要相关销售（服务）合同，要求该单位就已经“坏账”业务当下的实际情况作出书面说明，并予以核实。
【例3】对于非经常性事项的会计处理也会出现某些缺陷。某单位出售自用汽车，代理记账公司按委托单位提供的原始凭证归集记录于固定资产清理账下，这原本无错，但是未及相关税费的缴纳就把该账户贷方余额一举转账到营业外收入中。等到跨年度后，委托单位被税务机关告知并按4%（减半征收）实际缴纳增值税1.3万元，代理记账公司才补记入账。显然上年会计报表出现了错报。代理记账公司具体操持该事项的员工或许不知道相关税收规定，也可能知道但疏于通知委托单位是造成错报的原因。这样的差错在审计人员眼里看来属于计价准确性问题。在年报审计过程中建议代理记账公司调增年末应交税金余额，调减营业外收入额，用以纠正错报。
【例4】由于仅仅依凭委托单位提供的凭证做账，代理记账公司一般不能发现帐外事项可能带来的影响。某外商代表处的费用支出项目里记载有与汽车使用密切关联的停车费、汽油费，而该代表处账上并无汽车。这看来无据的支出引起审计人员的注意。经与代表处人员沟通得知，是外国公司总部直接出资购车给代表处，所以代表处的银行账户上没有此笔支出，代理记账公司也无从知晓。根据外商代表处按费用计征税费的规定，代表处购车费用无论是否由代表处支付均应作为代表处发生的费用。如此则仅按代理记账公司提供的数据计税就会有相当金额被少计。所以从审计视角出发，虽然代理记账公司有良好的会计记录，囿于业务范围的狭隘性，对委托单位的帐外事项的了解以及可能的影响程度，恐怕还是存在着认识不足的缺陷。
【例5】某委托单位2011年执行《企业会计制度》，由代理记账公司出具的2012年年报竟全部依照尚未正式实施的《小企业会计准则》编制。审计人员认为，应当把这些报表视为错报。理由是：委托单位是真正的会计主体，应当由它自主决定执行什么样的会计制度（准则），代理记账公司可以提出建设性意见，即使在行政指导下改变原来执行的会计制度，也必须告知委托单位，并取得授权认可。否则有越权代理之嫌。再者，面对全新的期初期末余额、发生额，代理记账公司也未能提供从执行原制度过渡到准则的转换衔接材料，使当年的年报审计难以进行，除非替代理记账公司把上年年末旧账按照《小企业会计准则》的规定进行梳理后方能为继。因此审计人员要求代理记账公司仍按原来的规定编报——按财政部统一的年报格式编报。
审计一旦遭遇代理记账，便产生了审计过程当中的第三方关系。如何让会计师事务所在执行此类业务时防范和降低这些额外的错报风险、如何处理好这新一层客户关系，是一个值得研讨的课题。笔者提出如下几点，权作应对策略之考虑。
1、对代理记账公司要有一个基本的评估。该公司在多大程度上对委托单位有知情权——包括业务范围、经营模式的规范性、内部控制机制等；该公司与委托单位联系密切的程度——不单纯是接受原始凭证记账，还应当有对某些业务发生情况与会计处理方法的讨论和沟通。代理记账公司对委托客户是否具有某种影响力；该公司有没有内部质量控制制度，或有没有资深会计师对各重要事项会计账务处理方式进行复核把关。
2、会计师事务所在审计工作中要尽量与被审计对象建立直接沟通的渠道。但是代理记账公司出于商业本能往往不愿意提供这种方便。在此情形下，会计师事务所应当提出具有足够说服力的理由取得对方谅解；或者就通过对方把审计中发现和提出的问题转达给被审计对象，附加条件是转达必须不走样。后一种途径尽管费些周折也比发现提出问题之后无从了解因而也无法解决为好。
3、只要具备纠错条件，对原来的错报事项须做出必要的审计调整，同时要求代理记账公司做出调整账务处理，为以后年度审计确定正确的期初余额。当然也需知会被审计单位，取得其认可。如若审计过程表明确实没有条件出具标准审计报告，那么对于保留事项或强调事项的表述还需字斟句酌，尽量留有余地而又不失底线。会计师事务所要说服代理记账公司使之能够接受，并与代理记账公司一起征得被审计单位的认可。
作者单位：上海锦瑞会计师事务所
