论注册会计师的专家过失
2013年第6期 作者:杨 融 阅读(6044)
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注册会计师民事侵权责任的归责原则是过错责任，那么，如何来界定“过错”？注册会计师如何对其过错承担责任？注册会计师对何种过失承担责任，美国的普通法和成文法形成了一系列归责原则，总体思想是注册会计师对委托人负有专家高度注意义务，因此负有普通过失对侵犯委托人造成的损失赔偿责任。对第三人的责任，则因第三人的身份不同而不同。如果犯有重大过失和推定欺诈，在判例法下，一般都推定注册会计师对第三者负有法律责任。1931年的厄特雷马尔斯案显得十分经典，该案在美国审计史上，第一次确认注册会计师对第三者负有重大过失责任。在美国普通法中，确立了一项原则：只有报表的主要受益人，即注册会计师于审计前已经确知其姓名的报表主要使用者，才有权请求赔偿。在该案后，随着专家责任意识的增强、责任保险的推广，将注册会计师对第三人的责任划分为普通过失、重大过失与欺诈，对第三人范围的规定也有所不同。在普通过失的责任条件下，第三人被分为两类：一类是少数类，即注册会计师能够预见到这类人员信赖审计报告；另一类是多数类，即注册会计师无法预见到的第三人。在这种情况下，注册会计师只对能够预见到的将信赖审计报告的少数第三人承担法律责任。如注册会计师知道公司打算利用审计报告取得银行贷款，但银行名称尚未确定，以后贷款给公司的银行即可向注册会计师主张普通过失的法律责任。注册会计师若有欺诈或重大过失行为，应对所有可能使用报表的第三人负责。
若注册会计师在主观上有发布存在虚假记载、重大不实或隐瞒重要事项审计报告的故意，那么已构成欺诈，其过错自不待言。然而若无主观上的故意，但事实上却发表了不适当的审计意见，就需要判定注册会计师是否具有过失。
过失（negligence）是指注册会计师在执业过程中，缺少适当的专业关注和应具备的专业技能和胜任能力，致使注册会计师报告出现虚假或失实。一般理解为行为人应注意并能注意而不注意或者对于构成侵权行为的事实虽预见其能发生而确信不发生的心理状态。过失判断标准的客观化是民法理论发展方向，主要是通过某种客观的行为标准来衡量行为人的行为以及实施行为时的心理状态，即从行为人的外在特征来推定其主管方面有无过错。判断注册会计师是否有过失，关键在于确立一个客观标准，即应承担何种注意义务。大陆法系在侵权行为法的一般情况下，为“善良管理人”标准。这一标准来源于罗马法的“善良家父的注意”，是指具有一般知识、经验的人诚实地处理事务时所用的注意。英美法系对专业人士规定有专业人士标准（the professional standard）使用专业领域里的行业标准进行判断，不同的行业有不同的惯例和习惯做法，如果被告的行为不能达到其专业领域里的行业标准，则会被认为有过失。对注册会计师来说，主要以审计准则为依据。具体而言，注册会计师在执业时应遵守专业准则，并在此基础上保持应有的谨慎态度。注册会计师的过失，是指注册会计师没有保持应有的职业关注，缺乏应有的合理谨慎，即未达到一般注册会计师在同等条件下可以做到的谨慎，按照程度不同，可分为重大过失和普通过失即一般过失。
重大过失（gross negligence）是指注册会计师未尽到法律法规、职业道德、职业准则给其设定的最低限度的谨慎，根本没有遵守审计准则的主要内容。表现为注册会计师对其行为结果毫不顾忌，对委托人和第三人的利益极不关心，对其负有的法定义务采取漠视态度。普通过失（ordinary negligence）是指注册会计师未严格尽到职业上应有的谨慎，没有完全遵守审计准则的要求，例如未按特定审计项目取得充分和必要的审计证据。重大过失和普通过失的区分并非以注册会计师未能查出会计报表中错报总额为依据，而是以未能查出的会计事项的重要性为标准。如果会计报表中存在重大错报事项，注册会计师运用通常审计程序应能发现，但由于工作疏忽未能查出来，就可以被理解为重大过失；如果会计报表中有多处错报事项，每一项都不算重大，但综合起来对会计报表的影响却较大，即会计报表作为一个整体可能严重失实，这种情况下一般认为注册会计师具有普通过失，这是因为常规审计程序发现每处较小错报事项的概率较小。确认注册会计师在执业过程中的过失行为，主要以独立审计准则和公认的专业关注、专业技能和胜任能力水平为准绳，以注册会计师实际执业情况为根据。
（一）谨慎义务
卡多佐法官曾提到：“在任何情况下，在判定某一行为是否构成过失之前，必须搜索行为的背后并查知针对提起诉讼的特定人的谨慎义务，遵从该种义务可以消除或者避免损害。”其中的谨慎义务，就是这里讨论的谨慎义务。谨慎义务的一般原则是，凡人行事，均有义务做到不给他人招致不合理的物理损害，除非法律另有限制。法律或者扩大义务的范围，或者缩小义务的范围。就侵权案件，谨慎义务通常表达成“法律认可的义务”。这样一种表达，并非有误。但更为确切的理解应该是，谨慎义务是一种相当宽泛的义务，并不是法律就各种具体情况设置的法律义务系列；其宽泛之程度，到了仅仅给法官提供一点点指导而不是提供具体的实施细则的地步。谨慎义务存在与否，这是一个法律问题，原则上由法官裁决。
注册会计师的专家过失和一般过失相比，其特别之处就在于特殊的谨慎义务。在注册会计师提供职业服务时，注册会计师应当尽到相应的谨慎。例如，在进行审计、税务、揭发欺诈或者侵吞、制作财务报告、记账和咨询等事务时，注册会计师应当尽到相应的谨慎。问题是，该种谨慎义务是什么？注册会计师的谨慎义务，是诸如注册会计师之类的职业人员应尽的谨慎。其判定标准是，在通常情况下，所属职业合格的成员在同样的情况下应当尽到的谨慎、应当发挥的技巧和应当发挥的能力。
（二）谨慎义务的相对人
谨慎义务的相对人是谁？是否包括非被审计客户的第三人？原则上包括。不过，先后出现过三种认定标准，即前文所提及的契约相对性标准、侵权法重述标准及合理预见标准。契约相对性标准要求，注册会计师和相对人之间的关系，必须满足契约相对性或者相当的契约相对性。侵权法重述标准要求，相对人为事实上可以预见的信赖注册会计师做出的财务报表的第三人。合理预见标准则要求，只要接受注册会计师作出财务报表的第三人，出于商事目的信赖该报告的，相对人为该种可以合理预见的第三人。
（三）谨慎义务的标准
不过，就行业标准问题，不论结论如何，美国注册会计师协会会计师行为原则原理第5条明文规定了会计师的谨慎义务。依照该条的规定，该种标准只是最低的要求。如果不执行该种标准，会计师面临的是过失责任问题。引入过错原则后，侵害人的预防水平只要达到了法定注意水平就免除了责任。只要这个法定注意水平与社会最优预防水平相一致，那么过错原则在具备其他条件后就是有效率的。设定好合理的注册会计师法定注意标准是促进注册会计师行业良性发展并提高服务质量的关键之一。
作者单位：上海市浦东新区人民法院
