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国家税务总局2011年第34号公告解读

2011年第4期    作者:丁丁    阅读(32927)

【来源:《上海注册会计师》 查看本期目录

 

为明确《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)实施中遇到的部分问题,国家税务总局2011年6月9日发布《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2011年第34号公告,以下简称34号公告),自2011年7月1日起施行。

该公告是国家税务总局继《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)、《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)、《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)、《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)后,又一个对《企业所得税法》以及《实施条例》实施后涉及的具体问题做出解释的综合性文件。

34号公告共七条,主要对金融企业同期同类贷款利率确定、企业员工服饰费用支出及航空企业空勤训练费的税前扣除问题、房屋建筑物固定资产改扩建及投资企业撤回或减少投资的税务处理、企业提供有效凭证时间问题等作了规定。本文试根据《企业所得税法》、《实施条例》以及财政部、国家税务总局发布的其他法规、文件,对34号公告作一解读,供业内同行参考。

    一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

  《实施条例》第三十八条规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况,企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明其利息支出的合理性。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中,应包括在签订该借款合同当时,本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业,包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下,金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

解读:

1.同期同类贷款利率包括基准利率和浮动利率

在《企业所得税法》实施前,国家税务总局曾于2003年9月30日下发《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》(国税函[2003]第1114号),该文件确定原《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定所指的金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。在《企业所得税法》实施后,该文件未被废止,直到国家税务总局下发《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(2011年第2号)后才失效。34号公告的出台,避免了由于上述文件被废止而可能出项的政策真空。

《企业所得税法实施条例》颁布后,对“同期同类贷款利率”一直没有统一的执行口径,各地执行不一。有地方按照实际支付的全部利息扣除,除非超过司法标准;有地方按照基准利率扣除;还有地方按照基本开户银行的同期贷款利率执行。

 2.目前我国对金融企业利率要求的具体情况

中国人民银行于2004年10月28日发布了《中国人民银行关于调整金融机构存、贷款利率的通知》(银发[2004]251号),决定自2004年12月29日金融机构(城乡信用社除外)贷款利率在浮动区间内不再设定上限。商业银行贷款和政策性银行按商业化管理的贷款,其利率不再实行上限管理,贷款利率下浮幅度不变。城市信用社和农村信用社贷款利率仍实行上限管理,最大上浮系数为贷款基准利率的2.3倍,贷款利率下浮幅度不变。

由于我国目前银根紧缩,企业贷款困难,民间借款利率居高不下。在此时机,放宽非金融企业之间的借款扣除条件是税务机关对国家经济发展的贡献。

3.金融企业的范围

《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函[2009]377号)第一条第(四)款规定,银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业,因此小额贷款公司也属于金融企业。

4.情况说明应在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时提供,并使用在签订该借款合同当时的利率

根据《实施条例》第十八条的规定,利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。根据相关规定,该收入确认日期通常也是利息支出应确认的日期。34号公告要求纳税人在首次支付利息时提供相关说明,规定一笔借款在借款期内只能使用一个利率作为佐证,是为了防止参照物任意变动不便于税务机关的管理。

5.本省任何一家金融企业“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下,金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

首先,34号公告要求纳税人选取的参照物的借款条件与其本身的借款条件是基本相同的,纳税人负有证明两者基本相同的举证责任,不具有基本相同条件的参照物将不为税务机关所认可。

其次,“既可以也可以”是选择性规定,即可以是金融企业公布的利率,也可以是金融企业提供的实际利率。

“金融企业公布的同期同类平均利率”应该是指金融企业以公告形式发布的正式文件,而并非网站宣传广告等资料;同期同类要求贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同。

“金融企业对某些企业提供的实际贷款利率”中的某些,是指这些样本必须具有代表性,避免引用个别极端样本(利率偏低或偏高)而产生的不合理现象。

6.利息扣除并非没有上限

1)根据《实施条例》第二十七条及《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)文件的规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息,应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期,每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算,公式为:

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

2)为防止资本弱化,根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)文件的规定,在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方(符合独立交易原则)的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

金融企业,为5:1;其他企业,为2:1。

3)最高人民法院1991年8月13日印发的《关于人民法院审理借贷案件的若干意见》的通知(法(民)<1991>21号)第6条规定:民间借贷的利率可以适当高于银行的利率,各地人民法院可根据本地区的实际情况具体掌握,但最高不得超过银行同类贷款利率的四倍(包含利率本数)。超出此限度的,超出部分的利息不予保护。

4)《中国人民银行关于取缔地下钱庄及打击高利贷行为的通知》(银发[2002]30号)规定“民间个人借贷利率由借贷双方协商确定,但双方协商的利率不得超过中国人民银行公布的金融机构同期、同档次贷款利率(不含浮动)的4倍。超过上述标准的,应界定为高利借贷行为。”

5)根据银发[2004]251号的规定,城市信用社和农村信用社贷款利率仍实行上限管理,最大上浮系数为贷款基准利率的2.3倍。

7.关于本规定的适用范围

1)是否适用企业与个人之间的借款

根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)的规定:

企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出,应根据《企业所得税法》第四十六条及财税[2008]121号规定的条件,计算企业所得税扣除额。

企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出,其借款情况同时符合借贷真实、合法、有效及已签订借款合同两个条件的,其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,根据《企业所得税》第八条和《实施条例》第二十七条规定,准予扣除。

从以上规定可以看出,其扣除基准和企业与非金融企业之间的借款是相同的。因此,本规定应该可以适用企业与个人之间的借款。

2)是否适用企业向非居民企业(不含金融机构)借入的款项

34号公告并未要求非金融企业一定为居民企业,故应该适用于非居民企业。但需要注意的是,根据防止资本弱化的规定,超过税前扣除标准的关联方利息支出可能会被认定为利润分配而被征收预提所得税。

二、关于企业员工服饰费用支出扣除问题

 企业根据其工作性质和特点,由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用,根据《实施条例》第二十七条的规定,可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

解读:

1.关于员工服饰费用是否属于职工福利支出,企业与税务机关存在一定的争议。在实务中,服饰费用支出包括几种不同的形式,有的由企业统一设计制作,并要求员工在工作时穿着;有的规定每年有一定的报销额度,员工可凭购买服装的发票在额度内实报实销,并不要求员工工作时穿着;还有企业直接以现金的形式发放。在上述情形中,后二种实质上是发放给职工的补贴。

2.“由企业统一制作”是指:企业统一需要,由企业统一付款,取得的发票抬头为企业名称;“要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用”是指必须是服饰。要有企业统一式样因素,适合工作时穿着。

三、关于航空企业空勤训练费扣除问题

航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用,根据《实施条例》第二十七条规定,可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

解读:上述空勤训练费用按字面看属于职工教育经费,应按营业收入的2.5%的比例税前扣除。

但是航空公司具有特殊性,上述费用发生金额巨大,是培训飞行员必不可少的支出,对于保证飞行员的质量和空行安全至关重要。换个角度来说,飞行员是航空公司的“特殊资产”,上述费用是这些“特殊资产”的日常维护费用。

四、关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题

企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的,如属于推倒重置的,该资产原值减除提取折旧后的净值,应并入重置后的固定资产计税成本,并在该固定资产投入使用后的次月起,按照税法规定的折旧年限,一并计提折旧;如属于提升功能、增加面积的,该固定资产的改扩建支出,并入该固定资产计税基础,并从改扩建完工投入使用后的次月起,重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧,如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的,可以按尚可使用的年限计提折旧。

解读:本规定的关键在于从企业所得税的角度明确了“推倒重置”属于改扩建的一种,应按改扩建的有关规定执行。

1.推倒重置

究竟什么是“推倒重置”呢?从字面理解,推倒重置就是将原有的建筑物拆除,再在原地建造一个相同或基本相同的建筑物。用建筑业的术语就是翻建,更确切的说是“原拆原建”的翻建,即按原有占地面积、建筑面积、层高重新翻建。如果不符合这些条件,如将原建筑物推倒之后再建造的建筑物较推倒之前在建筑面积、容积率、层高等方面都有一定变化的话,就不属于“推倒重置”,而应称为“推倒另置”。

根据《建设部办公厅关于城市规划区内原有房屋的拆建翻建办理规划审批问题的复函》(1992年建办规字第36号)中“房屋的折建、翻建属于改建活动”的规定,34号公告将“推倒重置”归类为改建活动。

34号公告下发前,实务中对于在推倒重置情况下,如何对被拆除房屋的残值进行税务处理有不同的观点。一种观点是推倒和重置分成两个步骤,将被拆除房屋的残值作为资产损失,一次性在税前列支,理由是原有房屋和新建房屋是两项不同的资产;另一种是推倒和重置合而为一,将被拆除房屋残值作为新建房屋计税成本的组成部分。34号公告采纳了后一种观点,即认为推倒是重置之前必须要发生的合理支出, 将被推倒部分的“计税”净值作为所重置的新固定资产的计税基础。

1:A公司为食品生产企业,为建设新的仓库,将原有仓库拆除;截止拆除之日前一个月月底,旧仓库的账面原值为100万元,累计折旧为80万元,账面净值为20万元,则该20万元与新仓库的建设成本一起,作为新仓库计税成本的组成部分。

2.提升功能,增加面积

如果企业对房屋建筑物提升功能,增加面积,文件要求原则上重新计算固定资产计提折旧年限,而如果尚可使用年限低于税法规定的最低年限的,可以按照尚可使用的年限计提折旧。

在该种情形下,固定资产的改扩建支出,并入该固定资产计税基础。这里意味着改扩建和此前的使用是一个连续的过程,以前年度计提的折旧不需要调整,改扩建期间对应的房屋建筑物不计提折旧,重新开始使用的次月起开始继续计提折旧,但是折旧时需要对房屋建筑物“尚可使用年限”重新评估。

2:B公司为商业企业,经有关部门批准,自2011年1月起对下属某商用房屋进行改扩建。该房屋账面原值500万元,按20年计提折旧,已经计提折旧285万元。本次房屋改扩建投资220万元,建设周期为5个月,在2011年6月完工并投入使用,则该房屋改扩建后的计税成本为435万元(500-285+220),可以自2011年7月起按20年的期限计提折旧;若改扩建后房屋的尚可使用年限为15年,企业可以按15年的年限计提折旧,并在税前扣除。

五、投资企业撤回或减少投资的税务处理

投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

被投资企业发生的经营亏损,由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本,也不得将其确认为投资损失。

解读

㈠企业长期股权投资的减少有转让股权、被投资企业清算、减少注册资本等几种方式

1.转让股权方式

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)与《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)的规定:股权转让所得是指转让人取得的股权转让价款扣除股权成本价格金额后的余额。其中股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币性资产或者权益等形式的金额。如被投资企业有未能分配的利润或税后提存的各项基金等,股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额,不得从股权转让价中扣除。股权成本价是指股权转让人投资入股时实际交付的出资金额,或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。

2.被投资企业清算

根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)第五条规定:被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。

3.减资分配

34号公告前税法没有明确规定是否可以扣除未分配利润和盈余公积,而34号公告将其与企业清算归并为“投资企业撤回或减少投资”类别,税务处理也参照企业清算。

3,C公司出资100万元,投资L公司,占了L公司注册资本的40%,则:

1)若经L公司股东会决议,同意C公司将所持股份转让给独立第三方M公司,转让的价格为200万元,则C公司就该转让应确认的所得为100万元,均为股权转让所得;

2)若经L公司股东会决议,同意C公司将收回其投资,L公司的注册资本相应减少100万元;截止减资基准日,L公司的未分配利润和盈余公积合计为200万元,C公司按其持股比例应享有80万元;本次减资C公司分得的款项为220万元;C公司本次减资应确认的所得为120万元,其中股息所得80万元,股权转让所得为40万元。

3)若经L公司股东会决议,同意L公司进行清算;清算后,L公司的未分配利润和盈余公积合计为200万元,C公司按其持股比例应享有80万元;本次减资C公司分得的款项为220万元;C公司本次减资应确认的所得为120万元,其中股息所得80万元,股权转让所得为40万元。

㈡扣除的未分配利润和盈余公积金额只能按照实收资本比例,不能按照公司章程约定分红比例

尽管《中华人民共和国公司法》规定,企业章程可以规定投资者不按照出资比例分红,但是为了使得政策更加具有刚性,34号公告明确,必须按照“实收资本比例”来扣减未分配利润和盈余公积。

㈢扣减累积未分配利润和盈余公积份额,不考虑该留存收益是按查账征收方式还是按核定征收方式缴纳企业所得税后留存的。

㈣如果分回的资产是非货币性资产,必须按照公允价值确认所得。

根据“财税[2009]60号”的规定,被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

㈤撤资或减资时的资本公积如何处理

34号公告未明确规定该两种情形下的资本公积如何处理。在实务中如何处理需根据资本公积的形成来区分。若资本公积是由于投资溢价所产生,且该资本公积经公司章程或类似文件约定属于投入该溢价的股东,则可比照初始投资成本的处理方法,不作为投资者的收益。若资本公积是由于其他原因,如偶然所得所产生,则应比照未分配利润的处理方法,作为投资者的投资收益。

㈥该条规定对于居民投资者和非居民投资者的税务处理有何异同

1.投资收回

居民企业可以在企业所得税前扣除,非居民企业可在预提所得税前扣除,两者的税务处理是相同的。

2.股息所得

根据《企业所得税法》第二十六条的规定,居民企业从另一居民企业取得的收入无需投资者的应纳税所得额,也重复缴纳企业所得税;

根据《实施条例》第六条的规定,非居民企业应就其从居民企业取得的股息缴纳预提所得税,该部分所得应计入非居民投资者的应纳税所得额(除另有规定外)。

3.财产收益

根据《企业所得税法》第二十六条及《实施条例》第六条的规定,除税收协定另有约定外,无论是居民企业还是非居民企业取得的该部分收益均应计入投资者的所得。

六、关于企业提供有效凭证时间问题

企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业在预缴季度所得税时,可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证。

解读:《国家税务总局关于填报企业所得税月(季)度预缴纳税申报表有关问题的通知》(国税函〔2008〕635号)第一条规定:《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》第4行“利润总额”修改为“实际利润额”,该项目填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。根据这一规定,在季度申报时,并不进行纳税调整。34号公告对此规定从政策层面进行强调。

七、生效时间及追溯力

本公告自2011年7月1日起施行。本公告施行以前,企业发生的相关事项已经按照本公告规定处理的,不再调整;已经处理,但与本公告规定处理不一致的,凡涉及需要按照本公告规定调减应纳税所得额的,应当在本公告施行后相应调减2011年度企业应纳税所得额。

解读:本条款中的追溯力条款与国税总局以前的文件有所区别,贯彻了《中华人民共和国立法法》第八十四条的规定(“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往,但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”),即对纳税人有利的文件可以允许追溯调整,而对纳税人不利的条款,不能追溯。

4:DF公司在2009年及2010年向非金融企业支付借款利息500万元,根据当地税务机关的规定,可按同期银行借款的基准利率在税前列支350万元,已进行纳税调增150万元。而根据DF公司提供的金融机构同期、同类借款利率,并经税务机关审核,该利息可全额在税前列支。则根据34号公告的规定,该笔差异产生的所得税税款DF公司不能申请退还,但可以在2011年企业所得税汇算清缴时调减应纳税所得额150万元。

  

 

作者单位:上海沪中会计师事务所

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